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企业会计准则



企业会计准则 1999

企业会计准则 基本准则



企业会计准则——基本准则 第一章 总则

  第一条 为适应我国社会主义市场经济发展的需要,统一会计核算标 准,保证会计信息质量,根据《中华人民共和国会计法》,制定本准则。
第二条 本准则适用于设在中华人民共和国境内的所有企业。 设在中华人民共和国境外的中国投资企业(以下简称境外企业)应当按
照本准则向国内有关部门编报财务报告。
第三条 制定企业会计制度应当遵循本准则。
  第四条 会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象,记录和反映 企业本身的各项生产经营活动。
第五条 会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。
  第六条 会计核算应当划分会计期间,分期结算账目和编制会计报表。 会计期间分为年度、季度和月份。年度、季度和月份的起讫日期采用公历日 期。
第七条 会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以外币为主的企
业,也可以选定某种外币作为记账本位币,但编制的会计报表应当折算为人 民币反映。境外企业向国内有关部门编报会计报表,应当折算为人民币反映。
第八条 会计记账采用借贷记账法。
  第九条 会计记录的文字应当使用中文,少数民族自治地区可以同时使 用少数民族文字。外商投资企业和外国企业也可以同时使用某种外国文字。

第二章 一般原则


  第十条 会计核算应当以实际发生的经济业务为依据,如实反映财务状 况和经营成果。
第十一条 会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求,满足有关各方
了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要。
  第十二条 会计核算应当按照规定的会计处理方法进行,会计指标应当 口径一致、相互可比。
  第十三条 会计处理方法前后各期应当一致,不得随意变更。如确有必 要变更,应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的 影响,在财务报告中说明。
第十四条 会计核算应当及时进行。
第十五条 会计记录和会计报表应当清晰明了,便于理解和利用。
第十六条 会计核算应当以权责发生制为基础。
第十七条 收入与其相关的成本、费用应当相互配比。
  第十八条 会计核算应当遵循谨慎原则的要求,合理核算可能发生的损 失和费用。
  
  第十九条 各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时, 除国家另有规定者外,不得调整其账面价值。
  第二十条 会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出。凡支出的 效益仅与本会计年度相关的,应当作为收益性支出;凡支出的效益与几个会 计年度相关的,应当作为资本性支出。
  第二十一条 财务报告应当全面反映企业的财务状况和经营成果。对于 重要的经济业务,应当单独反映。

第三章 资产


  第二十二条 资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源,包 括各种财产、债权和其他权利。
  第二十三条 资产分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递 延资产和其他资产。
  第二十四条 流动资产是指可以在一年或者超过一年的一个营业周期内 变现或者耗用的资产,包括现金及各种存款、短期投资、应收及预付款项、 存货等。
第二十五条 现金及各种存款按照实际收入和支出数记账。
  第二十六条 短期投资是指各种能够随时变现、持有时间不超过一年的 有价证券以及不超过一年的其他投资。
有价证券应按取得时的实际成本记账。
  当期的有价证券收益,以及有价证券转让所取得的收入与账面成本的差 额,计入当期损益。
短期投资应当以账面余额在会计报表中列示。
  第二十七条 应收及预付款项包括:应收票据、应收账款、其他应收款、 预付货款、待摊费用等。
应收及预付款项应当按实际发生额记账。
  应收账款可以计提坏账准备金。坏账准备金在会计报表中作为应收账款 的备抵项目列示。
各种应收及预付款项应当及时清算、催收,定期与对方对账核实。经确
认无法收回的应收账款,已提坏账准备金的,应当冲销坏账准备金;未提坏 账准备金的,应当作为坏账损失,计入当期损益。
待摊费用应当按受益期分摊,未摊销余额在会计报表中应当单独列示。
  第二十八条 存货是指企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储存的 各种资产,包括商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装 物、低值易耗品等。
  各种存货应当按取得时的实际成本核算。采用计划成本或者定额成本方 法进行日常核算的,应当按期结转其成本差异,将计划成本或者定额成本调 整为实际成本。
  各种存货发出时,企业可以根据实际情况,选择使用先进先出法、加权 平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法确定其实际成本。
  各种存货应当定期进行清查盘点。对于发生的盘盈、盘亏以及过时、变 质、毁损等需要报废的,应当及时进行处理,计入当期损益。
各种存货在会计报表中应当以实际成本列示。

  第二十九条 长期投资是指不准备在一年内变现的投资,包括股票投 资、债券投资和其他投资。
  股票投资和其他投资应当根据不同情况,分别采用成本法或权益法核 算。
  债券投资应当按实际支付的款项记账。实际支付的款项中包括应计利息 的,应当将这部分利息单独记账。
  溢价或者折价购入的债券,其实际支付的价款与债券面值的差额,应当 在债券到期前分期摊销。
  债券投资存续期内的应计利息,以及出售时收回的本息与债券账面成本 及尚未收回应计利息的差额,应当计入当期损益。
长期投资应当在会计报表中分项列示。 一年内到期的长期投资,应当在流动资产下单列项目反映。
  第三十条 固定资产是指使用年限在一年以上,单位价值在规定标准以 上,并在使用过程中保持原来物质形态的资产,包括房屋及建筑物、机器设 备、运输设备、工具器具等。
  固定资产应当按取得时的实际成本记账。在固定资产尚未交付使用或者 已投入使用但尚未办理竣工决算之前发生的固定资产的借款利息和有关费 用,以及外币借款的汇兑差额,应当计入固定资产价值;在此之后发生的借 款利息和有关费用及外币借款的汇兑差额,应当计入当期损益。
接受捐赠的固定资产应按照同类资产的市场价格或者有关凭据确定固定
资产价值。接受捐赠固定资产时发生的各项费用应当计入固定资产价值。 融资租入的固定资产应当比照自有固定资产核算,并在会计报表附注中
说明。
  固定资产折旧应当根据固定资产原值、预计净残值、预计使用年限或预 计工作量,采用年限平均法或者工作量(或产量)法计算。如符合有关规定, 也可采用加速折旧法。
固定资产的原值、累计折旧和净值,应当在会计报表中分别列示。
  为购建固定资产或者对固定资产进行更新改造发生的实际支出,应当在 会计报表中单独列示。
固定资产应当定期进行清查盘点,对于固定资产盘盈、盘亏的净值以及
报废清理所发生的净损失应当计入当期损益。
  第三十一条 无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产,包括 专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。
  购入的无形资产,应当按实际成本记账;接受投资取得的无形资产,应 当按照评估确认或者合同约定的价格记账;自行开发的无形资产,应当按开 发过程中实际发生的支出数记账。
  各种无形资产应当在受益期内分期平均摊销,未摊销余额在会计报表中 列示。
  第三十二条 递延资产是指不能全部计入当年损益,应当在以后年度内 分期摊销的各项费用,包括开办费、租入固定资产的改良支出等。
  企业在筹建期内实际发生的各项费用,除应计入有关财产物资价值者 外,应当作为开办费入账。开办费应当在企业开始生产经营以后的一定年限 内分期平均摊销。
租入固定资产改良支出应当在租赁期内平均摊销。

各种递延资产的未摊销余额应当在会计报表中列示。
第三十三条 其他资产是指除以上各项目以外的资产。

第四章 负债


  第三十四条 负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付 的债务。
第三十五条 负债分为流动负债和长期负债。
  第三十六条 流动负债是指将在一年或者超过一年的一个营业周期内偿 还的债务,包括短期借款、应付票据、应付账款、预收货款、应付工资、应 交税金、应付利润、其他应付款、预提费用等。
          各项流动负债应当按实际发生数额记账。负债已经发生而数额需要预计 确定的,应当合理预计,待实际数额确定后,进行调整。 流动负债的余额应当在会计报表中分项列示。
  第三十七条 长期负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期 以上的债务,包括长期借款、应付债券、长期应付款项等。
  长期借款包括向金融机构借款和向其他单位借款。长期借款应当区分借 款性质按实际发生的数额记账。
发行债券时,应当按债券的面值记账。债券溢价或折价发行时,实收价
款与面值的差额应当单独核算,在债券到期前分期冲减或者增加各期的利息 支出。
长期应付款项包括应付引进设备款、融资租入固定资产应付款等。长期
应付款项应当按实际发生数额记账。 长期负债应当按长期借款、应付债券、长期应付款项在会计报表中分项
列示。
将于一年内到期偿还的长期负债,应当在流动负债下单列项目反映。

第五章 所有者权益


  第三十八条 所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权,包括企 业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利 润等。
第三十九条 投入资本是投资者实际投入企业经营活动的各种财产物
资。
投入资本应当按实际投资数额入账。 股份制企业发行股票,应当按股票面值作为股本入账。 国家拨给企业的专项拨款,除另有规定者外,应当作为国家投资入账。 第四十条 资本公积金包括股本溢价、法定财产重估增值、接受捐赠的
资产价值等。
  第四十一条 盈余公积金是指按照国家有关规定从利润中提取的公积 金。
盈余公积金应当按实际提取数记账。
  第四十二条 未分配利润是企业留于以后年度分配的利润或待分配利 润。
  
  第四十三条 投入资本、资本公积金、盈余公积金和未分配利润的各个 项目,应当在会计报表中分项列示。如有未弥补亏损,应作为所有者权益的 减项反映。

第六章 收入


  第四十四条 收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的 营业收入。包括基本业务收入和其他业务收入。
  第四十五条 企业应当合理确认营业收入的实现,并将已实现的收入按 时入账。
  企业应当在发出商品、提供劳务,同时收讫价款或者取得索取价款的凭 据时,确认营业收入。
  长期工程(包括劳务)合同,一般应当根据完成进度法或者完成合同法 合理确认营业收入。
  第四十六条 销售退回、销售折让和销售折扣,应作为营业收入的抵减 项目记账。

第七章 费用

第四十七条 费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费。
  第四十八条 直接为生产商品和提供劳务等发生的直接人工、直接材 料、商品进价和其他直接费用,直接计入生产经营成本;企业为生产商品和 提供劳务而发生的各项间接费用,应当按一定标准分配计入生产经营成本。 第四十九条 企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管 理费用和财务费用,为销售和提供劳务而发生的进货费用、销售费用,应当
作为期间费用,直接计入当期损益。
  第五十条 本期支付应由本期和以后各期负担的费用,应当按一定标准 分配计入本期和以后各期。本期尚未支付但应由本期负担的费用,应当预提 计入本期。
第五十一条 成本计算一般应当按月进行。
  企业可以根据生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理的要求自行 确定成本计算方法。但一经确定,不得随意变动。
第五十二条 企业应当按实际发生额核算费用和成本。采用定额成本或
者计划成本方法的,应当合理计算成本差异,月终编制会计报表时,调整为 实际成本。
  第五十三条 企业应当正确、及时地将已销售商品和提供劳务的成本作 为营业成本,连同期间费用,结转当期损益。

第八章 利润


  第五十四条 利润是企业在一定期间的经营成果,包括营业利润、投资 净收益和营业外收支净额。
  营业利润为营业收入减去营业成本、期间费用和各种流转税及附加税费 后的余额。
  
投资净收益是企业对外投资收入减去投资损失后的余额。 营业外收支净额是指与企业生产经营没有直接关系的各种营业外收入减
营业外支出后的余额。
第五十五条 企业发生亏损,应当按规定的程序弥补。
  第五十六条 利润的构成和利润分配的各个项目,应当在会计报表中分 项列示。仅有利润分配方案,而未最后决定的,应当将分配方案在会计报表 附注中说明。

第九章 财务报告


  第五十七条 财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书面文件,包 括资产负债表、损益表、财务状况变动表(或者现金流量表)、附表及会计 报表附注和财务情况说明书。
第五十八条 资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表。 资产负债表的项目,应当按资产、负债和所有者权益的类别,分项列示。 第五十九条 损益表是反映企业在一定期间的经营成果及其分配情况的
报表。
损益表的项目,应当按利润的构成和利润分配各项目分项列示。 利润分配部分各个项目也可以另行编制利润分配表。
第六十条 财务状况变动表是综合反映一定会计期间内营运资金来源和
运用及其增减变动情况的报表。 财务状况变动表的项目分为营运资金来源和营运资金运用。营运资金来
源与营运资金运用的差额为营运资金增加(或减少)净额。营运资金来源分
为利润来源和其他来源,并分项列示。营运资金运用分为利润分配和其他用 途,并分项列示。
企业也可以编制现金流量表,反映财务状况的变动情况。
现金流量表是反映在一定会计期间现金收入和支出情况的会计报表。 第六十一条 会计报表可以根据需要,采用前后期对比方式编列。 采取前后期对比方式编列的,上期的项目分类和内容与本期不一致的,
应当将上期数按本期项目和内容,调整有关数字。
  第六十二条 会计报表应当根据登记完整、核对无误的账簿记录和其他 有关资料编制,做到数字真实、计算准确、内容完整、报送及时。
第六十三条 企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上,或者实
质上拥有被投资企业控制权的,应当编制合并会计报表。特殊行业的企业不 宜合并的,可不予合并,但应当将其会计报表一并报送。
  第六十四条 会计报表附注是为帮助理解会计报表的内容而对报表的有 关项目等所作的解释,其内容主要包括:所采用的主要会计处理方法;会计 处理方法的变更情况、变更原因以及对财务状况和经营成果的影响;非经常 性项目说明;会计报表中有关重要项目的明细资料;其他有助于理解和分析 报表需要说明的事项。

第十章 附则 第六十五条 本准则由财政部负责解释。

第六十六条 本准则自一九九三年七月一日起施行。

   企业会计准则 关联方关系及其交易的披露



  企业会计准则—— 关联方关系及其交易的披露

引 言
1.本准则规范关联方关系和关联方交易的披露。
2.本准则不要求:
  (1)在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间 的交易;
(2)在与合并会计报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易。

定义
3.本准则使用的下列术语定义为:
  (1)控制,指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业 的经营活动中获取利益。
(2)共同控制,指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。
  (3)重大影响,指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但 并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括:在董事会或类似的权力机构 中派有代表;参与政策的制定过程;互相交换管理人员,或使其他企业依赖 于本企业的技术资料等。
(4)母公司,指能直接或间接控制其他企业的企业。
(5)子公司,指被母公司控制的企业。
  (6)合营企业,指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的 企业。
(7)联营企业,指投资者对其具有重大影响,但不是投资者的子公司或
合营企业的企业。
  (8)主要投资者个人,指直接或间接地控制一个企业 10%或以上表决 权资本的个人投资者。
(9)关键管理人员,指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业活动的
人员。
  (10)关系密切的家庭成员,指在处理与企业的交易时有可能影响某人 或受其影响的家庭成员。

关联方关系
  4.在企业财务和经营决策中,如果一方有能力直接或间接控制、共同控 制另一方或对另一方施加重大影响,本准则将其视为关联方;如果两方或多 方同受一方控制,本准则也将其视为关联方。
5.本准则涉及的关联方关系主要指:
  (1)直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制,以及同受某一企业 控制的两个或多个企业(例如:母公司、子公司、受同一母公司控制的子公 司之间);
  
(2)合营企业;
(3)联营企业;
(4)主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员;
  (5)受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接 控制的其他企业。
6.本准则不将下列各方视为关联方:
  (1)与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公 用事业部门、政府部门和机构,虽然他们可能参与企业的财务和经营决策, 或在某种程度上限制企业的行动自由。
  (2)仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供 应商或代理商。
  7.国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方,但 企业间存有第 5(1)至(3)的关系,或根据第 5(5)受同一关键管理人员 或与其关系密切的家庭成员直接控制时,彼此应视为关联方。

关联方交易
  8.关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项,而不论是 否收取价款。以下是关联方交易的例子:
(1)购买或销售商品;
(2)购买或销售除商品以外的其他资产;
(3)提供或接受劳务;
(4)代理;
(5)租赁;
(6)提供资金(包括以现金或实物形式的贷款或权益性资金);
(7)担保和抵押;
(8)管理方面的合同;
(9)研究与开发项目的转移;
(10)许可协议;
(11)关键管理人员报酬。

披 露
  9.在存在控制关系的情况下,关联方如为企业时,不论他们之间有无交 易,都应当在会计报表附注中披露如下事项:
  (1)企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其 变化;
(2)企业的主营业务;
(3)所持股份或权益及其变化。
  10.在企业与关联方发生交易的情况下,企业应当在会计报表附注中披露 关联方关系的性质、交易类型及其交易要素,这些要素一般包括:
(1)交易的金额或相应比例;
(2)未结算项目的金额或相应比例;
(3)定价政策(包括没有金额或只有象征性金额的交易)。
  11.关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露,类型相同的关联 方交易,在不影响会计报表阅读者正确理解的情况下可以合并披露。
  

附 则
12.本准则由财政部负责解释。
13.本准则自 1997 年 1 月 1 日起施行。

《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》 指 南

一、基本要求
  (一)关联方关系及其交易只需要在会计报表附注中披露相关信息。关 联方之间交易的核算,与同非关联方交易的核算相同,其交易的相关数据包 括在会计报表有关项目内,在会计报表中不需要单独反映关联方之间交易的 金额。
(二)关联方关系是否存在,应视其关系的实质,而不仅仅是法律形式。
(三)关联方交易的披露应遵循重要性原则,区别情况处理:
  1.零星的关联方交易,如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几 乎没有影响的,可以不予披露。
2.对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易,如果属于重大交易
(主要指交易金额较大的,如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收
入 10%及以上),应当分别关联方以及交易类型披露。如果属于非重大交易, 类型相同的非重大交易可以合并披露,但以不影响会计报表阅读者正确理解 企业财务状况、经营成果为前提。
判断关联方交易是否需要披露,不以交易金额的大小作为判断标准,而
应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。比如,关联方之间 有一项很重要的交易,这项交易没有金额或只有象征性金额,但是它对企业 财务状况和经营成果影响很大,在这种情况下,应披露与这项交易有关的信 息。
(四)关联方交易中的主要事项,如购货、销货、应收应付款项等,应
当披露连续两年的比较资料。

二、说明
(一)本准则定义的说明
  1.控制,指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的 经营活动中获取利益。控制可以通过各种方式来实现,主要有:
(1)通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定。表决
权资本,是指具有投票权的资本。包括以下几种情况:
① 一方直接拥有另一方过半数以上表决权资本。例如,A 企业拥有 B 企
业 61%表决权资本,表明 A 企业直接控制 B 企业。
  ② 一方间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。间接拥有另一 方过半数以上表决权资本的控制权,是指通过子公司而对子公司的子公司拥 有其过半数以上表决权资本的控制权。例如,A 公司拥有 B 公司 80%的表决 权资本,B 公司拥有 C 公司 70%的表决权资本,在这种情况下,A 公司对 C 公司 70%的表决权资本拥有控制权。
  ③ 一方直接和间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。直接和 间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权,是指母公司虽然只拥有其 半数以下的表决权资本,但通过与子公司所拥有的表决权资本的合计,而达 到拥有其过半数以上的表决权资本的控制权。例如,A 公司拥有 C 公司 30% 的表决权资本,拥有 B 公司 70%的表决权资本;B 公司拥有 C 公司 25%的表 决权资本。在这种情况下,A 公司直接拥有 C 公司的 30%表决权资本加上通
  
过 B 公司间接拥有 C 公司 25%的表决权资本的控制权,而达到控制 C 公司。
  (2)虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上,但通过拥 有的表决权资本和其他方式达到控制。主要有以下几种情况:
  ①通过与其他投资者的协议,拥有另一方半数以上表决权资本的控制 权。例如,A 公司拥有 B 公司 35%的表决权资本,C 公司拥有 B 公司 25%的 表决权资本,A 和 C 达成协议,C 公司在 B 公司的权益由 A 公司代表。在这种 情况下,A 公司实际上拥有了 B 公司 60%表决权资本的控制权,表明 A 公司 实际上控制 B 公司。
  ②根据章程或协议,有权控制另一方的财务和经营政策。例如,A 公司 拥有 B 公司 20%表决权资本,同时,根据协议,A 公司负责 B 公司的经营管 理。在这种情况下,A 公司虽然仅拥有 B 公司 20%的表决权资本,但由于 A 公司全面负责 B 公司的经营管理,能够决定企业的财务和经营政策,则 A 公 司实际上控制 B 公司。
  ③有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指虽然一方 拥有另一方表决权资本的比例不超过半数,但根据章程、协议等能够任免董 事会的董事,以达到控制的目的。
  ④在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指虽 然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数,但能够控制另一方董事会 等权力机构的会议,从而能够控制其财务和经营政策,使其达到事实上的控 制。
2.共同控制,指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。本准则所指
的共同控制,仅指共同控制实体,不包括共同控制经营、共同控制财产等。 即共同控制实体是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业,该被投 资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。
3.重大影响,指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并
不决定这些政策。当一方拥有另一方 20%或以上至 50%表决权资本时,一般 对被投资企业具有重大影响。此外,符合下列情况之一的,也应当确认为对 被投资企业具有重大影响:
(1)在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表。在 这种情况
下,由于在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表,可以通过该 代表参与政策的制定,从而达到对该企业施加重大影响。
(2)参与政策制定过程。在这种情况下,由于可以参与企业政策的制定
过程,在制定政策过程中可以为其自身利益而提出建议和意见,由此可以对 该企业施加重大影响。
  (3)互相交换管理人员。在这种情况下,通过一方对另一方派出管理人 员,或者两方或多方互相交换管理人员,由于管理人员有权力并负责企业的 财务和经营活动,从而能对企业施加重大影响。
  (4)依赖投资方的技术资料。在这种情况下,由于被投资企业的生产经 营需要依赖对方的技术或技术资料,从而对该企业具有重大影响。
4.母公司,母公司指能直接或间接控制其他企业的企业。包括:
  (1)直接控制其他企业的企业。例如,D 公司拥有 F 公司 51%表决权资 本,表明 D 公司为 F 公司的母公司,D 公司直接控制 F 公司。
  (2)通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业。例如,D 公司 拥有 F 公司 70%表决权资本,F 公司拥有 Y 公司 54%表决权资本,D 公司通
  
过其子公司 F 间接拥有 Y 公司 54%表决权资本的控制权,表明 D 公司为 Y 公 司的母公司,D 公司通过 F 公司间接控制 Y 公司。
(3)直接和通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业。例如,
A 公司拥有 F 公司 30%表决权资本,拥有 D 公司 80%表决权资本,D 公司拥
有 F 公司 30%表决权资本,A 公司通过其直接投资 30%和通过其子公司 D 间 接投资 30%而实际上拥有 F 公司 60%表决权资本的控制权,表明 A 公司直接 和间接控制 F 公司。
5.子公司,指被母公司控制的企业。包括:
  (1)被母公司直接控制的企业。例如,A 公司拥有 D 公司 80%表决权资 本,表明 D 公司为 A 公司的子公司,A 公司为 D 公司的母公司,A 公司直接控
制 D 公司。
  (2)被母公司通过一个或若干中间企业间接控制的企业。例如,A 公司 拥有 C 公司 70%表决权资本,C 公司拥有 D 公司 65%表决权资本,A 公司为
C 公司的母公司,C 公司为 D 公司的母公司,A 公司通过其子公司 C 间接拥有
D 公司 65%表决权资本的控制权,则 D 公司为 A 公司子公司的子公司,A 公 司也为 D 公司的母公司,A 公司通过 C 公司间接控制 D 公司。
(3)被母公司直接和通过一个或若干中间企业间接控制的企业。例如,
A 公司拥有 C 公司 25%表决权资本,拥有 B 公司 70%表决权资本,B 公司拥
有 C 公司 30%表决权资本,A 公司通过其直接拥有 C 公司 25%和通过 B 公司 间接拥有 C 公司 30%表决权资本,而实际拥有 C 公司 55%表决权资本的控制 权,则表明 C 公司为 A 公司的子公司,A 公司直接和通过其子公司 B 间接控
制 C 公司。
  6.合营企业,指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企 业。当两个或多个企业或个人共同控制某一企业时,则该企业视为他们的合 营企业。例如,A 企业拥有 C 企业 50%的表决权资本,B 企业拥有 C 企业 50
%的表决权资本,按合同规定,双方按照投资比例控制 C 企业。由于出资比
例相同,A 企业和 B 企业共同控制 C 企业,C 企业为 A 和 B 的合营企业。又如,
A 企业拥有 B 企业 20%表决权资本,C 企业拥有 B 企业 30%表决权资本,D 企业拥有 B 企业 25%表决权资本,F 企业拥有 B 企业 25%表决权资本,各方 出资比例不同,但按照合同规定,B 企业由各出资方共同控制,任何一方不 能单独作出财务和经营政策方面的决策,在这种情况下,B 企业视为 A、C、D、
F 企业的合营企业。
  7.联营企业,指投资者对其具有重大影响,但不是投资者的子公司或合 营企业的企业。当某一企业或个人拥有另一企业 20%或以上至 50%表决权资 本时,通常认为投资者对被投资企业具有重大影响,则该被投资企业视为投 资者的联营企业。在这种情况下,虽然投资者拥有被投资企业一定比例的表 决权资本,但没有达到控制该企业的表决权资本比例;同时由于投资者拥有 被投资企业一定比例的表决权资本,可以通过一定的方式,如在董事会中派 有代表等,有能力对被投资企业施加重大影响。
  8.主要投资者个人,指直接或间接地控制一个企业 10%或以上表决权资 本的个人投资者。本准则中的主要投资者个人仅仅指个人投资者,不包括法 人投资者。其投资形式主要包括:
  (1)主要投资者个人直接拥有一个企业 10%或以上表决权资本。例如, 王钢拥有 D 企业 15%表决权资本,则王钢为 D 企业的主要投资者个人。
  
  (2)主要投资者个人通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业 10% 或以上表决权资本的控制权。例如,陈梅拥有 F 企业 55%表决权资本,F 企 业拥有 D 企业 40%表决权资本,陈梅通过 F 企业间接拥有 D 企业 40%表决权 资本的控制权,表明陈梅既是 F 企业的主要投资者个人,也是 D 企业的主要 投资者个人。
(3)主要投资者个人直接和通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业
10%或以上表决权资本的控制权。例如,张强顺拥有 D 企业 9%表决权资本, 同时拥有 F 企业 60%表决权资本,F 企业拥有 D 企业 30%表决权资本,表明 张强顺通过直接拥有 9%表决权资本和通过 F 企业间接拥有 30%表决权资本 的控制权,使其成为 D 企业的主要投资者个人。
  9.关键管理人员,指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业活动的人 员。例如,董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理, 以及行使类似政策职能的人员,他们对企业的财务和经营政策起决定性的作
用。
  10.关系密切的家庭成员,指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受 其影响的家庭成员。本准则中所指的关系密切的家庭成员是针对主要投资者 个人和关键管理人员而言,家庭成员指上述人员的父母、配偶、兄弟、姐妹 和子女。判断上述人员关系密切的家庭成员是否为一个企业的关联方,应该 看他们在处理与企业交易时的互相影响程度而定,不能一概而论。
(二)关联方关系的说明
  1.本准则第 4 条是判断关联方关系是否存在的基本标准,关联方关系存 在于:
(1)企业有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。
(2)企业与其他企业共同控制一个企业。
(3)企业对一个或多个企业施加重大影响。
(4)个人有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。
(5)个人与其他企业或个人共同控制一个企业。
(6)个人有能力对一个或多个企业施加重大影响。
(7)两个或多个企业同受某一企业或个人控制。
  2.关联方关系主要存在于两个或多个企业之间、企业与个人之间。本准 则第 5 条列举了关联方关系存在的主要形式:
(1)本准则第 5 条(1)所指的关联方关系包括:
  ①某一企业直接控制一个或多个企业。例如,母公司控制一个或若干个 子公司,则母公司与子公司之间即为关联方关系。
  ②某一企业通过一个或若干中间企业间接控制一个或多个企业。例如, 母公司通过其子公司,间接控制子公司的子公司,表明母公司与其子公司的 子公司存在关联方关系。
  ③一个企业直接地和通过一个或若干中间企业间接地控制一个或多个企 业。例如,母公司对某一企业的投资虽然没有达到控股的程度,但由于其子 公司也拥有该企业的股份或权益,如果母公司与其子公司对该企业的投资之 和达到拥有该企业一半以上表决权资本的控制权,则母公司直接和间接地控 制该企业,表明母公司与该企业之间存在关联方关系。
  ④同受某一企业控制的两个或多个企业。例如,受同一母公司控制的各 个子公司之间存在关联方关系。
  
  (2)本准则第 5 条(2)所指的关联方关系,是指两个或多个企业直接 共同控制某一企业,使共同控制方与被共同控制企业之间构成关联方关系。 例如,A、B、C 三个企业共同控制 D 企业,从而 A 和 D、B 和 D,以及 C 和 D 成为关联方关系。
  (3)本准则第 5 条(3)所指的关联方关系,是指某一企业对另一企业 具有重大影响,而构成关联方关系。例如,A 企业拥有 B 企业 25%表决权资 本,通常表明 A 企业对 B 企业具有重大影响,则 A 和 B 构成关联方关系。
(4)本准则第 5 条(4)所指的关联方关系,包括:
  ①某一企业与其主要投资者个人之间的关系。例如,李林是 A 企业的主 要投资者,拥有 A 企业 15%表决权资本,则 A 企业与李林构成关联方关系。
  ②某一企业与其关键管理人员之间的关系。例如,A 企业的董事长与 A 企业构成关联方关系。
  ③某一企业与其主要投资者个人关系密切的家庭成员之间的关系。例 如,A 企业的主要投资者刘明的儿子刘成与 A 企业构成关联方关系。
  ④某一企业与其关键管理人员关系密切的家庭成员之间的关系。例如,A 企业的董事长王明的儿子王成与 A 企业构成关联方关系。
(5)本准则第 5 条(5)所指的关联方关系,包括:
  ①某一企业与受该企业主要投资者个人直接控制的其他企业之间的关 系。例如,A 企业的主要投资者 H 拥有 B 企业 60%的表决权资本,则 A 和 B 存在关联方关系。
②某一企业与受该企业关键管理人员直接控制的其他企业之间的关系。
例如,A 企业的关键管理人员 Y 同时也是 B 企业的关键管理人员,则 A 和 B 存在关联方关系。
③某一企业与受该企业主要投资者个人关系密切的家庭成员直接控制的
其他企业之间的关系。例如,A 企业的主要投资者 Y 的儿子拥有 B 企业 60% 的表决权资本,则 A 和 B 存在关联方关系。
④某一企业与受该企业关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制的其
他企业之间的关系。例如,A 企业的财务总监 Y 的母亲是 B 企业的总经理,
则 A 和 B 存在关联方关系。
  3.关联方关系也存在于企业与部门或单位之间,企业与部门或单位之间 的关联方关系的形式,与上述相同。
(三)关联方交易的说明
  本准则第 8 条是判断关联方交易是否存在的基本标准,判断关联方交易 的存在应当遵循实质重于形式的原则。本准则第 8 条列举了有关关联方交易 的例子:
  1.购买或销售商品。购买或销售商品是关联方交易较常见的交易事项, 例如,企业集团成员之间互相购买或销售商品,从而形成了关联方交易。
  2.购买或销售除商品以外的其他资产。例如,母公司出售给其子公司的 设备或建筑物等,购买或销售除商品以外的其他资产也是关联方交易的主要 形式。
  3.提供或接受劳务。例如,A 企业为 B 企业的联营企业,A 企业专门从事 设备维修服务,B 企业的所有设备均由 A 企业负责维修,B 企业每年支付设备 维修费用 20 万元。因此,关联方之间提供或接受劳务,是关联方交易的主要 形式。
  
  4.代理。代理主要是依据合同条款,一方可为另一方代理某些事务,如 代理销售货物,或一方代另一方签订合同等。因此,关联方之间的代理业务, 也是关联方交易的主要形式。
  5.租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁等,关联方之间的租赁合同 也是主要的交易事项。
  6.提供资金(包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性资金)。例如, 企业从其关联方取得资金、或权益性资金的变动等。因此,关联方之间提供 资金也是主要的关联方交易。
  7.担保和抵押。担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活 动中,为了保障其债权实现而实行的保证、抵押等。当存在关联方关系时, 一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担保。因此, 关联方之间提供的担保和抵押也是关联方交易的主要形式。
  8.管理方面的合同。管理合同通常指企业与某一企业或个人签订管理企 业或某一项目的合同,按照管理合同约定,由一方管理另一方的财务和日常 经营。因此,管理方面的合同也是关联方交易的主要形式。
  9.研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时,有时某一企业所研究 与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如,B 公司是 A 公司的子公司,A 公司要求 B 公司停止对某一新产品的研究和试制,并将 B 公司研究的现有成果转给 A 公司最近购买的、研究和开发能力超过 B 公司的
C 公司继续研制。因此,关联方之间研究与开发项目的转移,是关联方交易
的主要形式。
  10.许可协议。当存在关联方关系时,可能关联方之间达成某项协议,允 许一方使用另一方的商标等,从而形成了关联方之间的交易。
11.关键管理人员报酬。企业支付给关键管理人员的报酬,也是一项主要
的关联方交易。
(四)披露内容的说明
  1.当存在控制关系并且关联方为企业时,不论他们之间有无交易,均应 当按照本准则第 9 条的要求在会计报表附注中披露相关信息。
2.在存在共同控制或重大影响的情况下,如果关联方之间无交易,则不
需要在会计报表附注中披露任何信息。
  3.在关联方之间发生交易的情况下,应当按照本准则第 10 条的要求披露 相关信息。本准则第 2 条所指的免于披露的情况除外。
4.国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方,但
企业间存在本准则第 5 条(1)至(3)的关系,或根据本准则第 5 条(5)受 同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时,彼此应视为关联 方。例如,两个企业 A 和 B 均属于国家投资兴建的企业,隶属于同一国家行 政管理部门,A 企业又投资 D 企业,并形成对 D 企业的控制,在这种情况下, 不能仅仅因为 A 和 B 同受国家控制即将其视为关联方;但由于 A 企业控制 D 企业,这两个企业之间的关系存在本准则第 5 条(1)所述的关系,则 A 企业
和 D 企业成为关联方,在 A 和 D 各自的会计报表中应该要披露他们之间的关 系及其交易(如果 D 企业包括在 A 企业的合并会计报表中则不需要披露 A、D 之间的交易)。但是,如果 A 和 B 有一位共同的董事长,则 A 和 B 由于存在 本准则第 5 条(5)所述的关联方关系,则需要在各自的会计报表中披露他们 之间的交易。

  5.本准则第 9 条所述的“企业经济性质或类型”,是指企业的经济性质 或企业类型。企业经济性质包括国有、集体、私营企业等;企业类型包括股 份有限公司、有限责任公司和国有独资公司。在披露时,企业可以披露经济 性质,也可以披露企业类型(注)。
  6.本准则第 9 条(1)所述的注册资本,应当披露年初数、本年增加数、 本年减少数和年末数。
  7.本准则第 9 条(3)所述的“所持股份或权益及其变化”,应当披露金 额和所持股份或权益的比例,并要求披露年初数、本年增加数、本年减少数 和年末数。
  8.本准则第 10 条所述的“会计报表附注”,在没有特殊要求的情况下, 通常是指年度会计报表附注;如有特殊规定的从其规定。
  9.本准则第 10 条所述的“关联方关系的性质”,是指关联方与本企业的 关系,即关联方为本企业的子公司、合营企业、联营企业等。
  10.本准则第 10 条所述的“交易类型”,是指本准则第 8 条所述的情形, 例如,购买或销售商品。
11.本准则第 10 条所述的“交易要素”除本准则第 10 条(1)、(2)、
(3)所述的内容外,还包括交易的收付款方式及条件等。 注:按照“国家统计局、国家工商行政管理局关于印发《关于划分企业
登记注册类型的规定》的通知”精神,对企业类型进行了重新分类。按照该
分类标准,将企业登记注册类型分为内资企业;港、澳、台商投资企业;外 商投资企业等类型,并在各类下再进一步划分。企业在披露企业类型时,应 按工商登记注明的类型披露。
12.本准则第 10 条(1)、(2),是指在会计报表附注中可以披露本期
交易的相关金额,或者相应比例。相应比例,是指关联方交易金额或关联方 未结算金额在企业该类交易或未结算金额中所占的比例。
关联方交易的金额或相应比例要求披露两年期的比较数据,两年期的比
较数据是指各期的实际发生额或各期实际发生额占该类交易金额的比例;未 结算金额要求披露至本期期末止的累计关联方交易未结算的金额或相应比 例。
本准则第 10 条(3),是指关联方之间在进行交易时确定交易价格的原
则,例如,交易价格的确定是否与非关联方的交易价格相一致。如果关联方 之间交易没有金额或只有象征性金额的交易,也应当披露是如何进行交易 的。
(五)附则的说明 本准则及相关指南,均由财政部负责解释。

三、关联方关系披露举例
  例 1 某一上市公司对外披露合并会计报表,所有子公司均包括在合并会 计报表内,其关联方的有关情况如下:
(一)存在控制关系的关联方

企业名称 注册地址 主营业务 与本企业关系 经济性质或类型 法定代表人 M 企业
A 企业
B 企业
C 企业
D 企业
E 企业 上海四川路 20 号
上海淮海路 10 号
北京西单 51 号
大连南京路 5 号
深圳大道 1212 号
青岛北京路 50 号 工业加工
商业零售
工业加工
商业批发
工业加工
批发零售 母公司
子公司
子公司
子公司
子公司
子公司 国有
集体
集体
国有
股份有限公司
国有 王成
丁一
陈新民
李勇
李强
王宝和





(二)存在控制关系的关联方的注册资本及其变化
企业名称 年初数 本年增加数 本年减少数 年末数 M 企业
A 企业
B 企业
C 企业
D 企业
E 企业 90000000
5500000
6000000
8850000
4500000
12000000 0
0
540000
0
0
0 0
0
0
50000
0
0 90000000
5500000
6540000
8800000
4500000
12000000


(三)存在控制关系的关联方所持股份或权益及其变化

企业名称 年初数 本年增加 本年减少 年末数 金额 % 金额 % 金额 % 金额 % M 企业
A 企业
B 企业
C 企业
D 企业
E 企业 50000000
4950000
3060000
4602000
2700000
6600000 65
90
51
52
60
55 0
0
540000
0
0
0 0
0
4.046
0
0
0 0
0
0
26000
0
0 0
0
0
0
0
0 50000000
4950000
3600000
4576000
2700000
6600000 65
90
55.046
52
60
55


四、关联方交易事项披露举例
例 2 本公司与关联方的交易披露如下:
  (一)本公司所销售的产品价格由母公司规定。如果母公司规定的价格 低于本公司的正常售价,则母公司退回给本公司销售产品的价差;如果母公 司规定的价格高于本公司的正常售价,则本公司必须上交给母公司产品销售 的价差。1997 年和 1996 年度内本公司无任何高于或低于正常售价价格的情 况。
(二)不存在控制关系的关联方关系的性质

企业名称 与本企业的联系
甲企业 与本企业同一董事长
乙企业 合营企业
丙企业 与本企业同一总经理 丁企业 联营企业
F 企业 联营企业
G 企业 合营企业




(三)采购货物
本公司 1997 及 1996 年度向关联方采购货物有关明细资料如下
(单位:元):
1997 年 1996 年
企业名称
金额 或:占年度购货百分比
(%)
金额 或:占年度购货百分比
(%) M 企业
乙企业
丙企业
丁企业
其他企业
合计 3750000
3500000
4500000
2750000
1000000
15500000 15
14
18
11
4
62 4680000
2600000
5980000
7800000


2106000
0 18
10
23
30


81
注 1.上述交易可只披露金额,也可只披露相应比例。
2.上述非重大交易也可以合并披露,但以不影响会计 报表阅读者正确理解企业的财务状况和经营成果为 前提。


(四)销售货物
本公司 1997 及 1996 年度向关联方销售货物有关明细资料如下
(单位:元):
1997 年 1996 年
企业名称
金额 或:占年度销货百分比
(%)
金额 或:占年度销货百分比
(%) 乙企业
丙企业
丁企业
其他企业
合计 3850000
5005000
7700000
4235000
20790000 10
13
20
11
54 4600000
7820000
6900000
7820000
27140000 10
17
15
17
59
注 1.上述交易可只披露金额,也可只披露相应比例。
2.上述非重大交易也可以合并披露,但以不影响会计报表阅读者正确 理解企业的财务状况和经营成果为前提。

(五)关联方应收应付款项余额 关联方应收应付款项(单位:元)
























注 1.上述交易可只披露金额,也可只披露相应比例。
2.上述非重大交 易也可以合并 披露,但以不影 响会计报表阅 读者正确理解 企业的财务状 况和经营成果 为前提。

(六)其他应披露的事项
  1.本公司本年度从甲企业购入一栋厂房,以低于市场价格 1%的价格购 入,购入价格 20 万元。另外,本企业按市价出售一台闲置设备给乙企业,出 售价格为 85 万元,此项交易所获得的净利润为 15 万元。
2.根据本公司与母公司 M 企业签订的协议,由 M 企业统一管理本公司的
退休统筹基金,并汇总后统一上交给退休统筹基金单位,1997 年本公司按规 定计算并支付此项费用为 70 万元,1996 年本公司支付的此项费用为 40 万 元。
  3.母公司 M 企业的运输队为本公司提供运输服务,收费标准按向外单位 提供同样服务所收费用的 70%计算。1997 年度支付运输费用 60 万元,1996 年度支付运输费用 55 万元。
  4.本公司用一栋办公楼为甲企业提供贷款担保,办公楼的账面原价 500 万元,由于这一项担保,甲企业从银行获得贷款 400 万元。
  5.由于甲企业生产的某种产品为名牌产品,本公司生产的同样产品也使 用甲企业的商标,并与甲企业签订了商标使用许可合同,合同中规定本公司 每年按照该种产品销售收入的 1%向甲企业支付商标使用费。本年度共支付 给甲企业商标使用费 50 万元,1996 年支付给甲企业该项费用为 35 万元。
  
  6.1997 年度支付给关键管理人员的报酬(包括采用货币、实物形式和其 他形式的工资、福利、奖金、特殊待遇及有价证券等)总额为人民币 15 万元;
1996 年为人民币 10 万元。

《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》 讲 解

一、为什么制定本准则
  《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》,规范关联方关系及 其交易在财务报告中披露的原则及方法。本准则的发布,对保证会计信息的 充分披露、加强税务和证券市场监管、促进与国际会计惯例协调等方面都具 有重要意义。
  首先,本准则的发布为会计信息的充分披露提供了质量保证。会计信息 的充分披露有利于提高会计信息的真实性和可靠性,会计信息的真实与否, 直接影响到会计信息使用者能否正确判断企业财务状况、经营成果和现金流 量;直接影响投资者、债权人、潜在的投资者和债权人对投资风险、贷款风 险的估计程度;同时,也直接影响到证券市场管理部门对企业行为的有效监 管。
  会计信息的真实性和可靠性是提高会计信息质量的前提。从国际、国内 情况看,一些企业为了向社会提供自身形象,或为了体现领导者的经营业绩, 或出于其他目的,往往利用财务报告提供虚假信息,粉饰财务状况和经营成 果,利用关联方交易就是重要手段之一。在不存在关联方关系的情况下,企 业间发生交易时,往往会从各自的利益出发,一般不会轻易接受不利于自身 的交易条款。这种在对交易各方互相了解的、自由的、不受各方之间任何关 系影响的基础上商定条款而形成的交易,视为公平交易。企业对外提供的财 务报告一般认为是建立在公平交易基础上的,但在存在关联方关系时,关联 方之间的交易可能不是建立在公平交易基础上,因为关联方之间交易时,不 存在竞争性的、自由市场交易的条件,而且常常以一种微妙的方式影响交易。 在某些情况下,关联方之间通过虚假交易可以达到提高经营业绩的假象。即 使关联方交易是在公平交易基础上进行的,重要关联方交易的披露也是有用 的,因为它提供了未来可能再发生,而且很可能以不同形式发生的交易类型 的信息。因此,对关联方交易的充分披露,有助于了解关联方交易的实质、 企业对关联方交易的依赖程度,可以在一定程度上杜绝虚假关联方交易,为 进一步提高会计信息质量提供保证。
其次,本准则的发布为加强税务监管,防止国家税收流失提供了有用的
信息。按照我国《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得 税法》规定,企业“与关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的 业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或 者支付价款、费用,而减少应纳税所得额的,税务机关有权进行合理调整”, 并且规定了关联企业的范围等。虽然我国税法并没有要求在企业会计报表中 披露关联企业之间的交易,但对关联企业交易的纳税问题作出了特殊的规 定,以防止关联企业之间转移利润影响国家税收。
  国际上十分重视跨国公司转移价格问题,很多国家都对转移价格的征税 问题专门作出详细的规定。联合国政府间专家工作组也专门讨论了转移价格 问题,并提出对跨国公司的转移价格要充分披露,以便会计信息使用者完整 地理解跨国公司的经营情况。国际上之所以对跨国公司转移价格的信息披露 提出新的要求,主要是因为近年来跨国公司利用国家间的税收差异,以转移 价格为手段,通过集团内部交易转移利润的情况时有发生。随着我国对外开
  
放的进一步扩大,国外跨国公司不断进入我国,我国也出现了一些跨国大集 团,加强对集团内部国际间转移价格的信息披露,有助于税务部门了解转移 价格的实际情况,防止国家税收的流失。因此,披露关联方的有关信息,特 别是定价政策,对于了解跨国公司内部转移利润的情况,防止国家税收流失 具有重要的意义。
  第三,本准则的发布有利于加强对证券市场的监管,为促进证券市场的 健康发展奠定了良好的基础。财务报告是证券监管部门据以监督上市公司经 营行为的基础资料,随着我国证券市场的进一步发展,对会计信息的充分披 露已提到议事日程。对关联方关系及其交易的充分披露,为防止上市公司提 供虚假业绩报告,维护广大投资者的利益创造了良好的基础条件。
  第四,本准则的发布有利于促进与国际会计惯例协调。国际会计准则委 员会以及世界一些主要国家都对关联方关系及其交易的披露制定了规范的准 则或提出了具体要求。我国制定并发布这方面的准则,有助于我国会计信息 的披露制度适应国际上对会计信息披露的要求。

二、本准则为什么暂在上市公司实施
  《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》,应当适用于所有企 业的对外信息披露,但是,目前暂在上市公司执行。主要考虑以下一些因素: 首先,上市公司对关联方信息披露的要求相对于其他企业更为迫切。随 着我国社会主义市场经济和证券市场的进一步发展,上市公司的投资者和债 权人,以及其他财务报告阅读者对关联方关系及其交易的披露要求已日益迫 切。上市公司与其他企业不同,投资者众多,社会影响大,会计信息的披露, 要求充分按照市场规则进行运作,投资者、债权人对会计信息的真实性和可 靠性更为关注。上市公司提供的会计信息资料,在引导投资者选择投资方向 时起着重要的作用,并直接影响股价的涨跌。对关联方关系及其交易的披露, 有助于投资者了解上市公司真实的财务状况和经营成果,以防止上市公司利 用关联方交易或虚假关联方交易侵害广大投资者的利益,也为防止某些大户 利用虚假信息操纵股市,侵害中、小投资者的利益起到了一定的防范作用。 其次,为了满足证券市场监管对会计信息的需要。在本准则发布以前, 我国会计制度中没有对关联方关系及其交易作出有关披露的规定,但在某些 法律、法规中涉及了一些关联方披露的事项,如《股票发行与交易管理暂行 条例》中对上市公司年度报告要求披露:“公司董事、监事和高级管理人员 简况、持股情况和报酬”、“公司及其关联人一览表和简况”等。《公开发 行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号年度报告的内容与格式》中规 定,在会计报表附注中披露的关联企业内容包括:“关联企业的名称、所在 地、主营业务范围以及本公司持有该关联企业所有者权益的份额”。“公司 在列示关联企业的有关资料时,可以只列示由公司以长期投资的形式直接或 间接地持有其所有者权益的 20%以上的其他法人或经营单位”等。事实上, 在国家的有关法律、法规中已经提出了对关联方及其交易的披露要求。本准 则暂在上市公司执行,符合依法规范上市公司行为的要求,满足了证券监管
和证券市场运作的需要。 第三,与境外上市企业信息披露的要求协调一致。在我国,随着证券市
场的进一步发展,企业不仅在国内上市,有些企业还到国外和我国的香港地 区上市,按照各国和各地区上市规则要求,上市公司的信息披露中必须包括

关联方关系及其交易的内容。本准则暂在上市公司执行,有助于国内上市企 业与在国外和我国的香港地区上市企业的信息披露规范一致。
  第四,上市公司的会计核算基础较好,便于执行。就目前情况看,我国 大多数上市公司的会计核算工作基础较好,不少企业又在国外和我国的香港 地区上市,对关联方关系及其交易的披露具有一定的实践经验,为执行本准 则创造了一定的条件。
  另外,本准则暂在上市公司执行,便于通过实践了解准则的执行情况及 存在的问题,为进一步完善本准则提供有用的实践经验。

三、什么是控制,控制与母公司和子公司是什么关系
  按照本准则的定义,控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并 能据以从该企业的经营活动中获取利益。从控制的定义可见:决定一个企业 的财务和经营政策是控制的主要标志。在一个企业的日常经营中,确定经营 方针、谋划经营策略、掌握资金调度和财务政策是至关重要的。当一个企业 或个人能够决定某个企业的财务政策和经营方针,则可认为该企业或个人可 以控制这个企业。获取经济利益是控制的主要目的。一方通过控制另一方的 财务和经营政策,以达到自身获取更多的经济利益,比如,通过使用被控制 方的专有技术,使其获得超额收益。又如,通过一方控制另一方或多方,形 成产供销整体,保证生产经营的正常进行等。控制可以采取不同的途径,主 要有:
(一)以所有权方式达到控制的目的。以所有权方式达到控制的目的,
是指一方拥有另一方半数以上的表决权资本,包括一方直接、间接、直接和 间接拥有另一方半数以上的表决权资本。一方直接拥有另一方半数以上表决 权资本,是指一方通过自身的投资达到拥有另一方半数以上表决权资本。一 方间接拥有另一方表决权资本,是指一方通过子公司而对子公司的子公司拥 有半数以上表决权资本的控制权。一方直接和间接拥有另一方半数以上表决 权资本的控制权,是指母公司虽然只拥有另一方半数以下的表决权资本,但 通过与子公司所拥有的表决权资本的合计,而达到拥有其半数以上的表决权 资本的控制权。当一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权 资本时,通常认为一方可以控制另一方的财务和经营政策。
母公司,指能直接或间接控制其他企业的企业;子公司,指被母公司控
制的企业。如果一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资 本,或虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数,但通过其他方式 达到控制另一方时,投资者即为被投资企业的母公司,被投资企业为投资者 的子公司。
  《国际会计准则 27——合并财务报表和对子公司投资的会计》将母、子 公司定义为:“子公司指被另一企业(称作母公司)所控制的企业。母公司 指拥有一个或若干子公司的企业”。《日本商法典》规定,一公司拥有其他 股份有限公司已发行股份总数超过 50%,或者超过其他有限责任公司出资额
50%以上的,即构成母子公司关系。通过子公司持有另一股份有限公司或者 有限责任公司 50%以上股份或出资额的亦然。在德国,母公司指拥有另一公 司一定比例以上的股份,或者通过协议方式能够对另一公司实行实际控制的 公司,子公司的概念与母公司相反。本准则中所指的母公司和子公司必须是 具有控制和被控制关系,这与《国际会计准则 27——合并财务报表和对子公

司投资的会计》中的母、子公司的概念意义相同;也与我国《合并会计报表 暂行规定》中的母、子公司概念相同。但本准则中母、子公司之间关联方交 易的披露范围与《合并会计报表暂行规定》中的合并范围不同。我国《合并 会计报表暂行规定》中规定:“母公司在编制合并会计报表时,应当将其所 控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”,但“已关停并转 的子公司、按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司、已宣告破产的子公 司、准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司、非持续经 营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制,资金调度 受到限制的境外子公司”等可以不包括在合并会计报表的合并范围之内。按 照本准则的要求,母、子公司之间构成关联方关系,应当披露其关系及相关 交易情况,但如果母公司编制合并会计报表,所有包括在合并会计报表范围 内的子公司,其与母公司和各个子公司之间的交易可以不需要披露,但未包 括在合并会计报表范围内的子公司,其与母公司和各个子公司之间的交易应 当按照本准则的要求,在会计报表附注中披露相关信息。
  从母、子公司的确认条件看,母、子公司关系的存在不仅仅依据投资比 例来确定,还应当看他们之间是否存在控制与被控制关系,当相互之间具有 投资与被投资关系,并且具有控制与被控制关系时,才构成母、子公司。
母、子公司与总、分公司的概念不同,我国《公司法》第十三条明确指
出:“公司可以设立分公司,分公司不具有企业法人资格,其民事责任由公 司承担。公司可以设立子公司,子公司具有企业法人资格,依法独立承担民 事责任”。即,母、子公司是以投资和控制为纽带而组成的企业集团,组成 企业集团后,母、子公司各自仍然作为单独的经济主体和法律主体继续经营, 并作为单独的会计主体,实行独立核算,编制各自的会计报表,可以独立地 向外提供会计报表。总、分公司与母、子公司不同,总公司下属的分公司不 是单独的经济主体和法律主体,分公司根据需要也可以作为单独的会计主 体,但一般不单独对外提供会计报表,而是作为总公司的一个内部独立核算 单位。在本准则中,母、子公司是关联方,而总、分公司不构成关联方。
(二)以所有权和其他方式达到控制的目的。以所有权和其他方式达到
控制的目的,是指一方拥有另一方表决权资本的比例虽不超过半数,但通过 拥有的表决权资本和其他方式达到控制。例如,通过与其他投资者的协议, 拥有另一方半数以上表决权资本的控制权等。
(三)以法律或协议形式也能达到控制的目的。例如,甲某拥有一家企
业 70%表决权资本,甲某与其儿子签订一项协议。通过此项协议,甲某将其 拥有的全部表决权资本转让给其儿子,以此转让为交换,甲某的儿子同意父 亲在其健在时对这部分股份具有表决权。在这种情况下,甲某虽然将该企业 的表决权资本转让给了其子,但保留了对该企业的控制权。
  《国际会计准则第 24 号——关联方披露》中关于控制的定义是:“直接 地或是通过子公司间接地拥有一个企业半数以上或相当大数量的表决权,并 且根据章程或协议,有权指挥企业管理的财务和经营政策”。《国际会计准
则 27——合并财务报表和对子公司投资的会计》中将控制定义为:“控制, 指统驭一个企业的财务和经营政策,藉此从该企业的活动中获取利益的权 力”。本准则在制定过程中,对于控制如何作出定义,有不同的观点:一种 观点认为,控制是一种权利,这种权利需要通过拥有一定量的表决权资本来 实现。因此,控制定义中应当强调所拥有的股权或权益的比例,以量化的股

权或权益的比例来说明控制的程度更具操作性;另一种观点认为,控制是一 种权利,但这种权利并不一定完全可以量化,而应视其实际情况而定。因此, 控制的定义不能仅仅以量化的股权或权益的比例来表述,而应当以实际上拥 有的控制权来说明。我们认为,国际会计准则 24 和 27 关于“控制”的定义, 表述虽然不同,但实质上是一致的。相比较而言国际会计准则 27 号的控制定 义表述得更完整,所以本准则对控制的定义没有用所占表决权资本的比例来 表述。
  值得注意的是,根据我国《公司法》规定,股东会或股东大会“决定公 司的经营方针和投资计划;审议批准公司的年度财务预算方案、决算方案; 审议批准公司的利润分配方案和弥补亏损方案”等。并规定有限责任公司的 “股东会会议由股东按照出资比例行使表决权”;股份有限公司的“股东出 席股东大会,所持每一股份有一表决权”。根据上述规定,我国一般是以投 资关系的存在为前提来确定企业间,或个人与企业间是否存在控制和被控制 关系。

四、什么是共同控制和合营企业
  共同控制,指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制的特 征在于:两方或多方按合同约定共同决定某一经济活动的财务和经营政策。 通常在两种情况下会形成共同控制,一是投资各方出资比例相同,根据合同 规定,投资各方按照出资比例控制被投资企业,从而形成共同控制;二是投 资各方出资比例不同,但按照合同规定,被投资企业的财务和经营政策由投 资各方共同决定,任何一方不能单方面作出决策,从而形成共同控制。无论 哪种情况的共同控制,投资各方均不能单方面作出财务和经营方针的决策, 任何经营方针、财务政策都必须由投资各方共同决定。
合营企业,指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企
业。合营企业的主要特点在于,投资各方均不能对被投资企业的财务和经营 政策单独作出决策,必须由投资各方共同作出决策。可见,合营企业是以共 同控制为前提的,两方或多方共同控制某一企业时,该企业则为投资者的合 营企业。例如,A、B、C、D 企业各占 F 企业表决权资本的 25%,按照合同规 定,投资各方按照出资比例控制 F 企业,由于出资比例相同,F 企业由 A、B、 C、D 共同控制。又如,A、B、C 企业拥有 D 企业表决权资本各为 30%、40%、
30%,各方出资比例虽然不同,但按照合同规定,D 企业由各出资方共同控
制,D 企业所有重大的财务和经营政策必须取得 A、B、C 企业的一致意见, 任何一方不能单方面作出决定。在这种情况下,D 企业视为 A、B、C 企业的 合营企业。
  合营通常是将两个或更多的合营者的专长和资源结合在一起的一种方 式,以取得超过单个经营所能达到的更大的成功。合营者是指合营中对合营 拥有共同控制权的某一方。通过合营,合营者各方共担风险、共享利益。合 营通常是为了开发新技术或开发耗资大的产品,如石油、天然气和矿藏的开 采、房地产开发等。
  合营有不同的形式和结构,《国际会计准则第 31 号——合营中权益的财 务报告》将其划分为三大类型:共同控制经营、共同控制资产和共同控制实 体。国际会计准则认为,所有的合营都具有的特点为:两个或两个以上的合 营者受同一项合同约定的约束,并且以合同约定确定共同控制。合营的这一
  
特点,保证任何一个合营者都不处于单方面控制合营活动的地位。合营者任 何一方,如果有权决定该经营活动的财务和经营政策,经营者就控制了合营, 合营即成为经营者的一个子公司而不再是合营。
  合营中的共同控制经营,涉及使用合营者的资产或其他资源,而不是设 立一个公司或企业,每一合营者使用自己的财产、厂房和设备,备有自己的 存货,也发生自己的费用和负债等。合营活动可以由合营者本身类似活动一 并进行,通常合营协议规定共同产品的销售收入和共同发生费用的分配方 法。在共同控制经营中,合营者将保留其自身的会计记录并编制其自身的会 计报表,这些会计核算以及编制的会计报表包括合营活动中的有关经济业 务,以及从出售合营商品或劳务中赚取的收益份额。如,制造飞机,在制造 过程中各个部分可以由各合营者分担,每一合营者负担自己的费用并从飞机 的销售中取得一份收入,取得收入的份额,由合同约定。在这种情况下,合 营本身可能不必有单独的会计核算,也不必编制单独的会计报表,如出于管 理目的,合营者可以编制管理会计报表,以便评价合营的经营业绩。
  合营中的共同控制资产,涉及合营者共同控制,而且往往是共同拥有为 合营所提供或购置、并为合营所专用的一项或多项资产,这些资产用于为合 营者获利。每一合营者可以分享资产带来的产品,并负担所发生费用的议定 份额。这类合营不涉及设立公司或企业,每一合营者通过自己在共同控制资 产中的份额来控制在未来经济利益中的份额。如多家合营者可以共同控制并 经营一条输油管道,每一合营者使用这条管道运输自己的产品,并为此按照 议定的比例负担经营管道的费用。在共同控制资产方式下,合营者应当在其 单独会计报表中披露其在共同控制资产中的份额、已经发生的任何负债、与 合营有关的并与其他合营者共同发生的负债的份额、从销售或使用合营产出 份额所得的收入、连同合营发生费用的份额,以及已经发生的与在合营中的 权益相关的费用。按国际会计准则的解释,共同控制资产的会计处理反映了 合营的实质和经济现实,而且也常常反映了合营的法律形式。合营本身单独 设立的会计核算可以限于合营者共同发生并且最终由合营者按照他们议定的 份额分担的费用。合营可以不编会计报表,但是合营者可以编制管理会计报 表,以便评价合营的经营业绩。
合营中的共同控制实体,涉及设立公司或企业,其中每一合营者拥有一
份权益。除在合营者之间以合同约定对该实体经济活动的共同控制外,共同 控制实体的经营方式与其他企业相同。共同控制实体与其他企业一样,根据 有关法律、法规以及会计准则的要求,进行本企业的会计核算,并编制和提 供会计报表。合营者在合营中的权益,作为一项投资核算。
  可见,合营中的共同控制经营和共同控制资产都不需要设立专门的会计 主体,会计核算仍然包括在原合营者的有关账目中,合营各方按照合同规定 负担各自的费用,并按合同规定分享各自的利益份额。但是,共同控制实体 是通过合营各方共同出资建立企业,新建的企业是一个单独的会计主体,独 立核算,投资各方对该企业实施共同控制。本准则中的合营企业,仅仅指共 同控制实体,而不包括共同控制经营和共同控制资产。
  本准则为什么将合营企业作为关联方。在《国际会计准则 24——关联方 披露》中涉及的关联方没有包括合营企业,而在《国际会计准则 31——合营 中权益的财务报告》中才涉及到合营企业。合营是否应当作为关联方也是在 制定准则时多次讨论的问题。有的认为,合营包括共同控制经营、共同控制
  
资产和共同控制实体,从共同控制经营和共同控制资产的合营情况看,都不 需要设立一个企业或公司,每一合营者由合同约定分享合营的利益并负担所 发生的费用。这种合营本身不需要单独进行会计核算,不涉及关联方交易的 披露问题。而共同控制实体与控制某一实体相类似,共同控制与控制仅仅是 控制程度不同,共同控制又比重大影响更具影响力。因此,应当将合营企业 作为关联方。也有的认为,国际会计准则中既然没有包括合营,本准则中也 不应当包括合营,再说合营在我国并不普遍,按照重要性原则,可以不予考 虑。我们认为,合营是对某项经济活动所共有的控制,相对于重大影响而言 更具影响力,应当作为关联方。但合营中的共同控制经营和共同控制资产与 共同控制实体不同,应当只将共同控制实体纳入关联方的范围内,至于合营 中的共同控制经营和共同控制资产的披露问题不属于关联方交易的披露,可 以由其他的准则予以规范。
企业会计准则的下一页
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