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国际商务会计



总 序


  80 年代初开始,中国人民冲破了长期的自我封闭状态,勇敢地向世界敞 开了大门。“走向世界市场”,已成为有战略远见的企业家们的实际行动。 随着改革开放的不断深入,我国经济的开放度日益扩大。国际上一般用一国 进出口总额占国民生产总值的比重来表示经济开放度,按照这一指标, 1995 年我国经济开放度已经超过了 40%。这就是说,我们不仅消费着约占国民生 产总值 20%的外国商品,我们还有约占国民生产总值 20%以上的产品的实现 依赖于世界市场。中国经济已经日益与世界经济融为一体。与此同时,国际 贸易、国际融资、引进外资、对外投资等国际商务活动也得到了迅猛发展。 进入 90 年代以来,国际经济呈现出与 80 年代初我国改革开放起步阶段 时不同的特点。虽然“冷战”结束后的世界并不太平,但是和平和发展已成 为当今世界的主题。随着国际分工、国际交换和生产要素国际流动的深入发 展,各国的经济日益国际化了。所谓经济国际化实质是市场的自由化和国际 化,从一国的角度看,其主要特征:一是市场高度开放,国内市场成为世界 市场的一部分,即没有国内市场和国际市场之分,而只有世界市场的国内部 分和国外部分之别,国内市场和国际市场实际上合二为一;二是产业的全面 开放,无论是第一产业、第二产业还是第三产业,都向世界开放,全面参与 国际竞争,关税、配额等保护贸易措施降至最必要的水平,本国产业依靠竞 争获得发展、提升的动力;三是投资领域的自由化和国际化,国外资本和国 内资本可以在相同的条件下进行投资,外资享受国民待遇,同时本国对外投 资增长迅速,引进外资和对外投资渐趋平衡。可见,经济国际化实际上就是 本国经济与世界经济体系的高度融合。应该说,随着我国经济开放度的不断 扩大,经济国际化发展已是大势所趋。如果说,在 80 年代我们实施外向型经 济发展战略时,议论得最多的是怎样扩大出口、怎样吸引更多的外资,以及 怎样保护和发展民族经济的话,那么,在经济国际化更加发展的今天,我们 更应注重市场开放、对外投资和跨国经营,迎接经济国际化的挑战。因此,
了解并掌握有关国际商务的新理论、新情况和新知识,就显得特别重要。
  什么是国际商务?用最通俗的话说,就是跨国界做生意,在全球范围内 开展生产经营活动。要走出国门从事国际商务活动,需要多方面的知识。比 如,开展国际贸易,就必须熟悉贸易环境、贸易政策,了解商贸惯例;进行 跨国投资,就要懂得融资手段,擅长经营管理,善于规避风险;遇到贸易或 投资方面的纠纷,还要能够运用法律手段来维护自己的合法权益。国际商务 活动是科学和艺术的结合,因此,商务语言的运用、商务谈判的技巧、营销 方式的选择,都是成功的国际商务活动所必须具备的知识。
  我们主编的这套《现代国际商务丛书》,就是为了使广大读者特别是企 业家,系统掌握有关国际商务活动的知识,以适应我国扩大开放,更广泛、 更全面地参与国际竞争的需要。这套由南京大学国际商学院中青年教授撰写 的丛书,具有以下鲜明特色: (1)重视国际商务环境的分析,即把国际贸 易、国际金融、国际投资以及跨国经营等放在整个世界经济发展的大背景下 分析,使读者能从宏观的视角、从整体上把握国际商务活动的规律。因此, 本丛书十分重视理论上的分析和论证,有一定的理论深度。(2)重视对国际 商务活动中出现的新情况、新问题的分析和新知识的介绍,如对部门内贸易、 公司内贸易现象的分析,对最新营销方式的介绍,等等。(3)重视对国际商
  
务经营实务的介绍,向读者提供实际的操作知识,使本丛书具有较高的实用 价值。另外,在行文上力求简明、通俗,深入浅出。当然,本丛书在多大程 度上体现了上述特色,只有让专家学者及广大读者来评判了。
洪银兴 张二震
1996 年 2 月于南京

国际商务会计

第一章 世界典型会计模式


  尽管国际经济交往的发展业已推进了会计的国际化,但会计的国际差异 依然存在。如同任何事物一样,会计也是在一定的环境条件下生存和发展的。 会计的环境因素包括教育、文化、政治、法律及经济等诸多方面。各国会计 环境的特殊性,决定了其会计的特殊性。可以说,世界上有多少国家或地区, 就有多少种会计模式。所以,如何在世界范围内进行会计模式的归纳和划分, 确是件困难的事情。本章按会计目标将世界会计归纳为六大理论模式,并就 几个典型的实践模式的基本特征进行讨论。

一、环境对会计的影响


  任何事物的产生和发展,都离不开一定的环境条件。会计与其他商业活 动一样,很大程度上属于文化范畴,也就是说,会计是在特定的文化背景下 产生和发展的,并反映特定的文化特征。
  从系统论的观点来看,所谓环境,就是指被研究系统之外的、对被研究 系统有影响作用的一切系统的总和。显然,环境具有相对性,即某一系统的 环境,往往又以其他系统为环境。会计环境就是指会计系统之外的并对会计 系统有影响作用的一切因素的总和。
如果把会计环境看作一个系统,那么,该系统即是由诸多彼此相对独立、
却又相互联系的因素构成的。想要一一列举这些具体因素,几乎是不可能的。 也许,我们可以把所有事物与会计联系起来,诸如人的特性、价值观念、天 气、地理等。我们可以说,这些因素对会计发展都有一定的影响作用,只不 过,其影响程度不尽相同。这里,仅就几个主要因素作些分析。

1.教育因素


  一个国家的教育情况对会计实践具有重要的作用。影响会计实践的教育 因素主要包括四个方面: (1)文化程度; (2)受过各层次学校教育的 人口占社会总人口的百分比; (3)教育制度的基本导向(教育目的、就业 目的;文科、理科;职业教育); (4)教育适应性,即教育输出对国家经 济及社会需要的适应情况。
首先,社会成员的文化程度(受教育程度)对会计实践有明显的影响。
会计工作的重要特征是以书面和数量形式表达商业活动。所以,在缺乏教育 或教育不发达的社会,会计的应用就相对较少,其重要性也相对较弱。在这 样的社会里,由于职员在编制和理解预算及财务报告方面能力有限,企业想 有效地利用会计计划和控制系统就比较困难。而在教育发达的国家,企业对 会计预算和控制的需要就较强烈。当然,即便是在教育不太发达、文盲率较 高的国家,也可能有相对来说较为发达的会计系统。这种情况通常发生在这 样的国度里;产业部门和政府机构的运行都在受过较好教育的人控制之下, 会计报告的外部使用者主要是政府,或者,政府本身就是企业的基本所有者 及实际管理者。
  其次,教育制度的基本导向对会计实务也有重大影响。这里,最明显的 联系也许是数学教育是否能充分满足会计上数据分析的需要。还有,教育制
  
度决定的会计教育的程度,将影响具有簿记、预算、财务分析及审计等方面 专业知识和技能的人员数量。另外,会计教育的质量,包括课程设置、学位 层次、与会计相关工作岗位就业者的会计教育程度等,也与会计实务有着直 接的联系。
  最后,教育适应性对会计实践的影响主要表现在:当经济和社会系统需 要更为精细的、更为复杂的会计信息和会计程序时,会计系统能否发展到这 样的程度,即会计师和会计信息使用者在数量和质量上是否有相应的发展, 以为社会提供适用的会计信息并得到充分的利用。

2.文化因素


  影响会计的文化因素较多,较为重要的是社会的保守程度、守秘密习惯、 社会对企业及会计职业的态度等。
  首先,社会的保守程度影响一些会计原则和会计实务,特别是有关资产 计价和利润确定的原则和实务。例如,历史成本的使用就反映了一定程度的 保守性。成本与市价孰低原则、或有负债的记录,备抵坏帐和各种专项准备 的提存等会计原则和实务也是如此。这些会计原则和实务,往往导致会计报 表上反映的利润较低,资产价值较小而负债较大等情况,总之,它们使企业 力量——盈利能力和偿债能力——显得较实际为弱。
其次,社会的守秘密程度,往往直接影响企业乐于在其对外财务报告中
揭示的信息量的多少:守秘密程度越高,或者说对外界越不信任,揭示的信 息量就越少。在企业内部,不信任程度越高,实施内部控制和业绩评价就越 困难。此外,守秘密的习惯也会影响审计职能的发挥。因为,它将使取得审 计证据变得更加困难,使审计人员将处于十分困难的被动地位。
再次,社会对企业的态度可分为两个级次:不信任和敌对、全力支持和
信任。“不信任”将导致要求企业提供更多的会计信息,对企业经营活动实 施严密的监督,甚至实施政府管制或国有化。在这种情况下,所要求提供的 会计信息可能不仅仅包含财务数据,而且包括企业对雇员的待遇、社会及政 治活动、社会及政治贡献、对环境的影响等。然而,企业是否果真提供这些 信息,在很大程度上依企业对社会资金的需求以及企业与政府的联系而定。 代表社会意愿的政府对企业的支持,能导致会计程序和会计实务的统一 建立和调整。瑞典、法国等国家的会计就是这样。在那些国家,社会的会计, 即全国统一的会计制度,已成为普遍现象。另一种决然相反的情况是,社会 和政府对企业财务信息的揭示的要求甚少,在此情况下,会计工作就更有灵 活性,更大程度上由企业自行决定。20 世纪 30 年代经济大危机前的美国及
当今的瑞士就是这种情况。 最后,社会对会计职业的态度,影响会计职业的社会地位、从事会计工
作的人的类型、以及对会计师工作结果的信任程度。在一些回家,会计仍被 认为是一种充塞窃贼和不适于从事任何有意义工作的人的地位低下的职业。 而在另外一些国家,会计师在社会上很受重视和尊敬,因而会计吸引了很多 有才华的人。这些国家的会计师们往往领导着世界会计理论、会计程序和会 计实务发展的新潮流。德国、荷兰、英国、美国就是其代表。

3.法律和政治因素


乍看起来,法律制度对会计体系的影响似乎是微乎其微的。然而,在许
多国家,法,特别是税法,是会计实务赖以规范的唯一依据。在这些国家, 会计规则和实务所依据的法规往往就是“公司法”。而且,事实上在所有这 些国家,税法规定了适用于纳税方面的会计程序。
  在比较会计学中,那些由法律决定会计实务的国家,通常被称为“法治” 国家。在这些国家,政府在经济部门起着积极的、甚至是占统治地位的作用, 其会计职业相对来说是力量薄弱的,税务会计与财务会计之间没有任何差 别。这种做法的不足之处在于,会计标准和实务由通常不甚了解会计知识的 立法机构规定,因此,他们(立法者)很可能忽视其所立法规的会计意义。 更为重要的是,立法者可能忽视会计实务的效率和作用。
  从某种程度上讲,世界上所有国家对会计都采取“法治”办法,不管它 们处于什么样的经济发展阶段,或它们的会计职业发展到了什么水平。例如, 在美国,税法和证券交易委员会颁布的各项法规,很显然就是对会计采取“法 治”办法的代表。因此,各国之间的区别主要在于“法治”办法的普遍程度 不同,以及是否还有别的办法。
  除了专门对会计采取的“法治”办法之外,某些法规虽与会计无直接联 系,但却可能依然有会计意义。如美国 70 年代末颁布的“国外舞弊法案”
(“Foreign Corrupt Practices, Act”),其宗旨是防止美国企业对
外国政府官员行贿。然而,它的会计意义也是相当显然的。这项法案给会计 带来的主要影响是,美国的跨国公司必须建立一个内部控制系统,以保证企 业不行贿或能隐瞒行贿真情。此外,企业内部审计组织还必须就此问题进行 专项审计;外部审计也必须证实企业内部控制系统的设计和实施是适当的。 某些政治因素也可能影响会计体系和实务。例如,在社会主义国家,要 求企业提供有关企业对社会的影响的信息通常是合乎政治需要,具有政治意 义的。由于类似的原因,发达国家要求企业报告某项投资的预期效果,以此 作为批准该项投资的必备条件。另外,一些国家基本政治方向的变化,可能 导致新的会计规则之产生;或者,可能导致政府接管企业。在这种情况下, 会计师就要忙于确定被接管企业的公允价值,以使原业主从政府那儿依法得
到合理补偿。

4.经济因素


  一个国家的经济发展阶段和经济体制的基本导向,是影响会计发展和会 计实务的两大基本经济因素。在经济发展水平极低的国家,经济活动微乎其 微,相应地,财务会计、税务会计及管理会计也几乎没有。随着经济活动和 企业规模的发展,会计业务也相应增多。而且,随着企业经营及企业关系的 日益复杂,新的会计程序不断出现,诸如合并会计、租赁会计、外汇损益会 计等。
  经济体制的基本导向影响政府干预经济的程度。在计划经济体制下,实 施中央集中控制,会计信息的主要使用者是政府。在资本主义市场经济体制 下,占统治地位的是私人所有制。由于允许经济活动和决策制订有较大的自 由,因而,相应地允许各企业会计实务上存在较大的差异。除了政府之外, 还有许多会计信息使用者,如股东、信贷者、审计人员、供应商等。
  
除了上述两大基本因素之外,影响会计的具体因素还有:
  (1)资金来源。资金来源是指投资资金和营运资本的取得渠道。资金来 源对会计的影响主要表现在,资金来源会影响会计体系的投资者导向抑或信 贷者导向的对比程度。这就是说,如果企业资金主要地来自银行及其他金融 机构的贷款,那么,会计准则和会计实务程序将趋于更加保守,并更多地体 现信贷者的偏好和要求。如果企业资金主要来自权益投资(如股东投资), 那么,会计体系就一定是权益投资者导向,会计体系将包括诸如每股盈余等 重要的投资者所关心的信息。信贷者导向和投资者导向的典型例子分别是德 国和美国。在德国,银行是公司企业的主要股东,因此,德国企业的会计体 系对社会公众揭示的财务信息就较少,因为银行是企业主要投资者,而它又 因为与公司企业的信贷关系已得到所需的所有信息。而在美国,投资者较广 泛,证券交易委员会强调保护投资者利益,所以,公司企业对外提供的财务 报告信息量较大。
  (2)国际经济活动的程度。一个国家国际贸易量越大,对有关外汇业务 和外币折算的会计实务的需要就越大。一个国家跨国公司的数量和规模与国 外会计报告的合并、国际转移价格、国外子公司所得税等方面的会计规则的 发展具有直接的关系。
如美国,它是最大的贸易国,也是在国外投资最大的国家,因此,美国
会计体系包含了外汇损益、全球的财务报表合并、转移价格及国外收入所得 税等方面的最为复杂的会计实务。作为另外一种极端,如阿富汗,它几乎没 有国际贸易和国际投资,没有跨国企业,因而也几乎没有任何与国际商业活 动有关的会计实务。
(3)通货膨胀。在一些国家,通货膨胀也是影响会计实务的一个重要因
素。当前,通货膨胀似乎已是全世界的一种普遍现象,然而,其严重程度则 具有重大的国际差别。年通货膨胀率由一位数至三位数不等,甚至还有四位 数的。在通货膨胀严重的国家,若干年份通货膨胀的累积作用会使所有的会 计信息变得毫无意义,除非作相应的调整。巴西、阿根廷及智利等高通货膨 胀国家,通货膨胀会计也就发展较快。
(4)与别国的经济联系。从历史上看,一国与别国的经济联系首先是殖
民主义,殖民地国家被迫采用其宗主国的会计体系,即使这种会计体系尚不 与其经济发展阶段相适应。这样,英属殖民地的会计体系,严重地受英国会 计体系的影响。这种影响至今仍未消除。同样的情况也发生在法国、西班牙 等国的殖民地。
  另一个值得一提的国际经济联系是正式的地区经济组织,诸如欧洲经济 共同体、中美洲共同市场。这些组织的成员国经济、政治体制趋于一体化时, 也要求其会计体系实现一体化。这个过程通常被称为协调。至今为止,只有 欧洲经济共同体为其成员国会计体系的一体化作出了较大的努力并取得了较 大的进展。然而,正式的地区经济组织确能严重影响会计发展和会计实务。 因为,经济、政治制度从而会计体系的一体化,要求其成员国修改其传统会 计方法。
  还有一种影响会计的国际经济关系是“产品卡特尔”。诸如欧佩克(石 油输出国组织)、铜卡特尔、铝土矿卡特尔等。为了实现产品出口价格的统 一,或者为了确保其成员国利益均等,卡特尔国家常常试图设计统一的成本 及价格体系。
  
  会计体系是在一定的环境条件下发展起来的,并反映其所服务的环境的 要求。各国具体的会计环境千差万别,因而,国际会计差异也必然有多种多 样的具体表现。一般说来,国际会计的差异主要表现在以下四大方面: l) 作为计量单位的货币名称不同。2)专业术语不同。这又有两种情况,一是语 言上的差异,往往难以找到含义对应的词汇;二是由于各国会计体系形成的 社会经济背景的差异,各国会计体系的内容不尽一致,别国会计体系中的有 些术语,在本国会计体系中根本不存在。 3)各国财务报表所揭示的信息, 其内容、项目排列、质量要求等各不相同。 4)具体的会计程序和方法的差 异。这种差异不易了解,但很重要。如果不熟悉这方面的差异,那么,财务 报表就变得毫无意义了。因为财务报表上的数字是通过这些具体程序得出来
的。

二、如何划分世界会计模式


  世界会计模式的分类方法有多种。各种方法的分类结果不尽相同。其中, 按会计目标划分世界会计模式:相对来讲比较符合逻辑,比较科学。会计目 标是会计工作基本的和主要的服务方向以及由此而决定的会计信息特征。会 计目标是影响会计的众多因素共同作用的综合结果,代表着社会各利益集团 利益要求的基本倾向。同时,会计目标又是会计的最基本特征。会计的其他 各项特征,基本上取决于既定的会计目标。所以,作为会计模式分类标志, 会计目标最具代表性。尽管会计目标具有多元性,但任何国家或地区会计目 标都有主次之分。按基本会计目标进行会计模式划分,就能够使所有国家的 会计都归于某一特定的模式。按照会计目标进行划分,世界会计可划分为六 大理论模式。

1.宏观经济导向会计模式


  宏观经济导向会计模式的基本特征是,会计确认、计量和揭示以宏观经 济持续稳定发展为基本目标。企业是宏观经济的基本细胞,企业会计只有与 宏观经济发展目标相适应,才能有利于宏观经济持续稳定发展。这就意味着 企业会计要为保持企业的持续稳定发展而不断努力。换言之,通过会计确认、 计量和揭示所反映出来的企业经营情况和财务状况,要尽可能显得平稳且不 断发展,避免呈现出剧烈的波动。瑞典单独规定了最综合的宏观会计制度, 是宏观经济导向会计模式的典型代表。

2.中央计划导向会计模式


  中央计划导向会计模式的基本特征是,会计的确认、计量和揭示以反映 企业完成中央计划情况为基本目标。在中央集中计划的经济管理体制条件 下,中央计划通过层层分解下达到企业。企业是具体执行和完成各项计划的 基本单位。所以,企业完成中央下达计划的情况之优劣,是决定计划完成和 实现的基本因素。由此,企业会计就必须通过其严密的会计核算,反映出企 业完成计划的情况,并实施监督。因此,会计必须与计划协调。改革之前的 中国会计便是一例。
  

3.微观经济导向会计模式


  微观经济导向会计模式的基本特征是,会计的确认、计量和揭示以企业 的生存和发展为基本目标。企业的生存与发展是否健康,这不仅仅是个别企 业的事,同时也直接关系到宏观经济的健康发展。会计的确认、计量和揭示, 必须保证资本不被所得税和股利所侵蚀,以免削弱企业生存和发展的能力。 同时,也只有这样,方能确保资本与收益的严格区分,使收益反映不含“水 份”。荷兰的会计是这一模式的典型代表,日本的会计从主要的方面来看, 也应归于此类。

4.政府财税导向会计模式


  政府财税导向会计模式的基本特征是,会计的确认、计量和揭示以确保 政府财税收入为基本目标。企业是政府财税收入的基本来源。为了确保政府 财税收入,就要求企业会计严格按照税法及其他有关法规进行确认、计量和 揭示,尤其是净收益的计量和报告。法国、德国、西班牙、意大利等国的会 计,即属此类。

5.股东导向会计模式


  股东导向会计模式的基本特征是,会计的确认、计量和揭示以保护股东 利益为基本目标。在股份经济条件下,股东是企业资本的权益人。股东利益 是否能够得到保护,直接关系到股份经济的稳定与发展。特别是在证券市场 发达的国家,股东的分散化,更加要求通过会计使其利益得到保护。所以, 会计就必须通过其确认、计量和揭示,使会计为股东提供各种决策信息,并 负责“保管”股东在企业中所享有的资本权益。美国会计是这一模式的最典 型代表。

6.投资人导向会计模式


  投资人导向会计模式的基本特征是,会计以保护债券持有者、信贷资本 提供者及各种股票持有者的利益为基本目标。这一会计模式强调保护所有投 资人的利益,其目的在于要求企业对投资人所投入资本负责。这就意味着企 业会计必须真实、公允地对各种会计事项进行确认、计量和报告。英国会计 是这一模式的最典型代表。

三、世界典型会计模式的基本特征

1.美国模式:股东导向


  股份有限公司是现代美国企业的典型组织形式。发达的证券市场,使得 所有权与经营权的分离达到了相当的程度。一个公司可以有成千上万的股 东,且可以遍布世界各地。因此,大部分股东不可能直接参与公司管理。然
  
而,作为股东,出于自身利益的考虑,他们却非常关心公司的财务状况和经 营成果,以了解其投资的安全性和盈利性,从而帮助其投资决策。在现代商 品经济条件下,股东所需的财务信息只能由会计提供。因此,会计的首要服 务对象就是股东。
  美国的会计政策是由会计职业团体制订并经证券交易委员会等权威机构 确认的“公认会计原则”体现出来的。公认会计原则是一系列为人们广泛接 受的会计处理程序和方法及与此有关的各种陈述的总和。它具有以下特点:
1)实践性。公认会计原则是人们从丰富的会计实践中总结出来的,不是根据 抽象的理论推演而得的,具有广泛的实践基础。 2)公认性。公认会计原则 不具有强制性,它之所以能得到普遍应用,是因为全社会的公认。3)变动性。 随着社会经济环境条件的发展变化和会计实践的演进,会计准则不断地推陈 出新。
  美国的公认会计原则是由权威的会计职业机构制订,并广泛征求各方意 见后公布的。1939~1959 年,美国注册公共会计师协会下设的会计程序委员 会,先后公布了 51 个《会计研究公告》,但对会计实践无任何约束力。1959~
1972 年,美国注册公共会计师协会决定对财务报表进行专门研究,并成立了 “会计原则委员会”(APB),取代原会计程序委员会的职责。它先后公布了
31 份《会计原则委员会意见书》。这些《意见书》具有一定的权威性,但对
会计实务仍无约束力。 1972 年,财务会计准则委员会(FASB)取代会计原 则委员会。财务会计准则委员会是一个得到注册并为公共会计师协会承认的 独立的民间机构。它所公布的会计准则,也得到证券交易委员会的承认。自 其成立至今,已公布了 100 余项《财务会计准则公告》。会计程序委员会发 布的《会计研究公告》和会计原则委员会发布的《会计原则委员会意见书》 中至今未有被修正或取代的内容,它们和财务会计准则委员会发布的《财务 会计准则公告》,构成了美国现有公认会计原则的总体。这些文件事实上确 定了会计实务中各种可以得到的会计处理程序和方法,何者可用何者不可 用,决定了美国会计政策的基本特征。
美国会计的发展是产权资本分散化、证券市场高度规范化、企业交易关
系复杂化及大量跨国经营等诸多因素促成的。美国会计模式发展过程中,有 许多成功的经验,主要表现在四大方面:会计规范的准则化;由民间会计职 业组织制订会计准则;对会计概念结构的研究并以此作为制订会计准则之基 础;坚持以本国实践为基础提出课题,并紧密结合本国会计的历史和社会新 要求之现实,独立地、创造性地发展本国会计,影响国际会计发展。但是, 美国会计在其发展过程中,也遭遇了一些挫折,其主要表现是:会计准则数 量过多,内容过于庞杂;财务会计准则委员会因事实上受到证券交易委员会、 财务会计基金会理事会等的深重影响,不可能完全“独立”;以会计概念结 构为基础制订会计准则,使会计准则趋于概念化,不切合实际等。
  自六七十年代以来,美国会计发展越来越受到诸多复杂因素的影响。特 别是,自 70 年代中后期以来,行政干预和立法、司法影响日趋加深。在诸如 通货膨胀会计、石油天然气会计等准则的制订上,证券交易委员会与财务会 计准则委员会发生了意见分歧,最终都以财务会计准则委员会的妥协让步直 至不得不修改已发布的准则为解决办法。证券交易委员会在这些准则的制订 过程中,不顾财务会计准则委员会的意见,独自发表《会计程序说明》,并 指定企业必须照此执行。这表明,财务会计准则委员会意欲按照统一的“概
  
念结构”,大权独揽,“就会计论会计”地制订准则的局面已被打破。为了 鼓励投资,美国于 1962 年修改所得税法,规定在计算联邦所得税时,应减征 机器设备等的投资额的 7%,后又上升为 10%。关于投资减税的会计处理, 企业界主张把它什入本期利润。而当时的会计原则委员会的第 2 号意见书表 示,减税额不应计入本期利润。然而,会计原则委员会第 4 号意见书改变了 原有立场,表示无论哪种方法都可以采用。之所以如此,是由于企业界通过 影响国会,使国会作出明文规定:企业财务会计上的处理方法应由企业自由 选择。与此同时,司法机关也同样对会计产生着日益深重的影响。比如, 1968 年,美国一家股份公司在公布其财务状况时,根据公认会计原则,注释中没 有详细列出有价证券的种类和数额,因此引起诉讼。审判结果是,要求在会 引起重大误解时必须主动地开列有价证券清单。

2.英国模式:投资人导向


  英国会计模式的基本目标是保护公司债券持有者、债权人及以股利为收 入的投资者的利益。导致这一基本会计目标的基本决定因素,是英国发达的 证券市场使公司企业的筹资活动高度社会化。只有投资人的利益得到保护, 证券市场的运行从而整个经济的运行才能稳定和有效。英国会计模式的这一 基本目标,决定了其基本审计观念主要是要证明公司的财务报表是否“真实 与公正”地反映了公司的实际经营情况和财务状况。“真实与公正”的要求 是英国 1948 年颁布的《公司法》首次正式提出的,但迄今官方未曾对此作过 正式的解释。民间对这一要求的一般解释是:真实地、不偏不倚地揭示所有 重要的财务信息,无论是有利的还是不利的,不能隐瞒任何重大事实。
在英国,《公司法》是制约企业行为的基本法规。根据此法,无论是否
有证券上市,所有公司都必须设立适当的会计帐簿,这些帐簿必须包括“客 观与公正”地揭示公司的财务状况所必需的各种信息。每个公司在会计期末 都要编制损益表和资产负债表。这两种会计报表,连同董事报告和审计报告, 都必须在一年一度的股东大会九个月前编制完毕。此外,拥有一个或一个以 上子公司的公司,通常还必须编制合并报表。必须指出,英国的《公司法》 只是对财务报告提出了一般的“真实与公正”的要求,并没有规定具体的会 计准则。会计准则的制订,具体是由民间会计职业团体进行的。 1942 年, 英格兰和威尔士特许会计师协会在英国历史上首次发布了一系列《会计原则 建议》。它标志着英国会计开始走上准则化的道路。
  英国会计准则的制订,带有浓重的实用主义色彩,完全是为了解决迫切 需要解决的问题。所以,会计准则不过是对已有会计惯例的筛选,是准则化 的会计惯例。而且,由于没有赖于制订准则的系统化的概念,会计准则之间 往往产生概念基础的不一致。也正因如此,会计准则需要经常修订。
  英国的会计准则是以“标准会计惯例公告”的形式出现的。自 1970 年以 来,英国会计准则委员会已先后发布了 24 号公告。英国的标准会计惯例公告 有两个基本特点。其一是,在一些情况下,一条标准会计惯例公告对于同一 事项许可一种以上的会计处理办法;其二是,在另一些情况下,虽然在一条 标准会计惯例公告中只规定了一种可接受的处理方法,但又允许在某些特定 情况下对某些原则有不同的解释,从而也会引起对于同一事项采取不同的会 计处理方法。由于这两个特点,在英国公司的会计实务中,事实上对许多项
  
目都存在着不同的会计处理方法。此外,由于还有不少领域尚未公布会计准 则,这些领域的会计差别就更为显著了。
  值得注意的是,英国自 1973 年加入了欧洲经济共同体后,其会计越来越 明显地受欧共体的严重影响。欧共体发布的一系列指令中,与会计直接有关 的主要是关于公司法的第 4、7、8 号指令。第 4 号指令是共同体关于企业编 制会计报告的指令,于 1978 年 7 月正式发布;第 7 号指令是关于公司集团合 并报表的指令,于 1983 年 7 月正式发布;第 8 号指令是 1984 年发布的关于 法定审计人员资格的指令。其中,第 4 号指令带来的影响最为重大。第 4 号 指令的基本特征是:指令具有强制性,通过成员国法律实施;会计报表与报 表注释构成报告的整体,报表注释实质上是对报表的补充,“真实与公正” 的观点是会计报告的总原则;考虑到各成员国要对法律加以修订,指令的规 定具有一定的选择可能。第 4 号指令生效后,英国的会计观点虽然对欧洲大 陆国家产生了很大影响,但欧洲大陆会计也同样对英国产生了显著的影响。 在履行第 4 号指令后,会计规章更多地体现在法律中。这就进一步消弱了英 国会计职业界未来制订会计准则的自由。英国 1981 年公司法业已显示,英国 会计准则的制订有脱离美国而倾向于欧洲大陆的趋势。具体表现在,公司法 引入了欧洲大陆会计的重要特点,包括一个十分完整的帐户报表体系和对于 各项资产计价所使用的十分完整的计价规则。

3.法、德模式:税收导向


  (1)法国会计。法国会计在资本主义世界具有许多与众不同的特点。其 一是,税法对会计影响重大。法国所得税法明文规定,所得税会计必须同公 司递交股东大会的财务报表一致。所以,税法规定的任何变更,都会引起公 司财务报表的内容及形式的相应变化。其二是,法国会计深受法律规章的约 束。法国的会计更多地是遵循法律所提出的会计要求,而不是发展会计准则。 其三是,法国是世界上首先由国家颁布统一会计制度的资本主义国家。其四 是,在法国会计实务中,“形式重于实质”居于支配地位。选择会计处理程 序和方法,重形式而轻实质。这主要是由各种法律规章的复杂要求决定的。 其五是,由于法律对公司管理当局规定有严格的法律责任,尤其是对企业破 产后果的责任。因此,“稳健主义”在法国会计实务中与“形式重于实质” 一样居于支配地位。其六是,法国不断高涨的社会主义运动,导致了社会责 任会计的崛起。社会迫使政府对企业提出要求,要求企业提供更多的关于企 业活动,特别是那些与工人及其工作条件有关的企业活动信息。
法国会计所受的法律约束,主要来自以下四个方面: 第一,商法。商法的会计要求是基本的、广泛适用的。商法要求每个公
司应按日记录公司发生的所有交易业务,每月结帐一次,每年年末编报资产 负债表和损益表。
  第二,税法。法国税法对公司所得税计算和申报的范围、规则、财务报 表所附的公司年度所得税单的标准格式及要求等,都作了具体的规定。公司 所编制的财务报表,必须遵循税法的上述规定,公司向股东大会提交的财务 报表与税务报表是一致的。
  第三,公司法。所有法国公司,无论是公开公司还是私营(有限责任) 公司,都必须受公司法的约束。现行法国公司法是 1966 年颁发的, 1967
  
年及其后又作了多次修订(颁布修订法令)。根据 1966 年公司法,公司管理 当局关于公司活动的报告(年度经营报告)、贸易帐目、损益表、以及资产 负债表,是每个会计期末(年终)都应该编制的。公司合并财务报表的编报 没有要求。 1967 年公司法修订又增补了一条法令,规定:公司财务报表必 须在一年一度的股东大会召开日前 45 天提交公司审计师。1966 年公司法也 规定了审计师的职责。经理报告也应于股东大会召开日前 20 天提出。每个会 计年度结束后 6 个月内,必须召开股东大会。公司经理和审计师应在股东大 会上分别提出公司财务报告和审计报告。根据 1966 年公司法,公开公司可以 由一个董事会和一个总经理管理。董事会选举总经理,总经理负责公司的经 营管理。代表雇员利益的人可以参加董事会的会议,但没有选举权。公司法 中与公开公司有关的会计规章主要有:l)董事会应在每个会计期末编制下列 报告:公司年度经营报告、贸易帐目、损益表和资产负债表。2)财务报表的 编制应遵循法国的会计准则和揭示要求。这些会计准则包括在职业会计团体 已发布的文告、 1966 年公司法和会计总计划中。3)法定审计师由股东大 会任命,任期六年。法定审计师不仅要表达他们对财务报表“公正性”的意 见,而且要对公司总体的健康状况作出评价。在他们提交给股东大会的报告 中,法定审计师必须指出这样的事实,即审计工作是按照 1966 年公司法和基 于公认审计准则及其他有必要相信的检验标准进行的。而且,如果在审计期 间审计师发现公司违犯公司法,那么,他们就必须向检察机关报告。 4)根 据商法要求,商业组织应设立日记总帐以记载企业的各种交易活动,以及资 产与负债一览表。 5)根据劳工法,商业组织应设立工薪支付日记帐,用于 记载按每个职员工资单反映的信息。 6)日记总帐、资产和负债一览表、以 及工薪日记帐,它们的帐页均应事先由公司委员会或类似机构加以统一编号 并盖章,不得留空和刮擦涂改。第四,会计总讨划。会计总计划是法国会计 特有的统一会计制度。它最初公布于 1947 年,后于 1957、 1979 年作了两 次修订。第二次世界大战以后,为了迅速振兴法国经济,法国政府意识到必 须有可靠的财务报表。于是,决定由财政经济事务部组建一个“会计标准化 委员会”。 1947 年,该委员会制订了一套标准化的会计制度,并由财政经 济事务部部长批准公布。根据总计划宣布的目标,这套统一的会计制度具有 以下十大作用:1)促进更合理地制订国家经济政策和财政政策; 2)有助 于解决财政收支不平衡问题; 3)向公众报告财富分配的真实状况,尽量减 少社会的误解;4)提供市场动向研究所需的资料;5)促进健康的竞争; 6) 有助于发展公平的税收制度; 7)便于股东、供货商和信贷资本提供者作出 更满意的判断; 8)有助于政府进行控制检验; 9)清晰地反映企业财务 成果; 10)有助于比较和分析制造成本。
  会计总计划包括会计名词与术语的定义和解释、全国统一的帐户名称、 特殊业务分录说明、会计计量原则、财务报表的标准格式、以及可采用的成 本会计方法等六大方面的内容。
  (2)德国会计。德国会计的主要特点可归纳为以下五个方面。其一是, 严格以税收为基本导向。自 1890 年以来,德国税法关于“应税收益”的定义, 对德国公司企业的年度财务报表具有占支配地位的影响。如果企业会计和报 告违犯了税法提出的会计要求,那么,税务当局就可能拒绝将会计记录作为 课税的依据。其二是,全面的法律约束。德国的会计,也是服从于法律的一 个典型。商法、公司法及税法对会计具有深重的影响。其三是,会计与报告
  
的稳健性。在德国,建立公开准备、秘密准备和“隐匿”准备不仅允许,且 受政府鼓励。德国会计的稳健性,不仅表现为企业会计可以合法地低估利润, “隐匿”资产,而且还表现为对外财务报告的“最少表述”。许多跨国公司 的合并财务报表也只包括国内的子公司。其四是,形式重于实质。德国会计 工作者在会计计量、报告等方面,都更重视其形式而非实质。这一方面是因 为,德国的会计与报告准则均寓于各项法律之中;另一方面是因为,极端的 “稳健主义”使财务报告徒具形式。其五是,社会责任会计的兴起。早在 1972 年,德国就有 10 个公司开始编制社会责任报告。随后,更多的大型公司也陆 续作了这方面的努力。
德国会计的法律约束,主要来自商法、公司法和税法三个方面。 第一,商法。德国的商法首次制订于 1897 年。其后进行了多次修订。最
近一次修订是 1980 年。商法对会计与财务报告的要求仅是最基本的和一般性 的。根据商法规定,企业组织都必须做到: l)根据“适当簿记原则”
(Principles of proper book-keeping)设置会计帐簿; 2)编制年度 财务报表; 3)保存公司帐簿至规定期限。此外,商法还包括存货计价规则、 资产与负债核算规则等。必须说明的是,商法的规定是一般化的、总括的要 求,故对现实经济生活中的会计和财务报告准则影响甚微。但是,商法所提 出的一般要求,是所有德国企业组织所必须遵循的基本规则。
第二,公司法。根据德国的法律规定,企业应按其不同的组织形式分别
执行不同的法律。相应地,不同企业的会计与财务报告,也应根据企业的不 同组织形式执行不同的法律所提出的会计与报告准则。德国企业分为三种基 本组织形式,即独资企业、合伙企业和公司。独资、合伙企业都遵循商法所 提出的会计与报告规则。公司组织又有三种不同的法律形式,即公开公司(股 份公司)、股东个人负责的公开公司和私营公司(有限责任公司)。
公开(股份)公司的会计与财务报告,应遵循 1965 年的股份公司法。根
据股份公司法规定,这类公司的创办人至少 5 人,全部股本不少于 10 万德国 马克,公司发行的股票为不记名股票。股份可自由转让,股票可进入证券市 场交易。股份公司在德国的公司中占有重要地位,不仅数量多(约 2000 个), 且规模大,经济实力强。股份公司的营业额通常占各类公司全部营业额的 60
%以上。1965 年股份公司法第 149 节及 151 至 159 节规定了股份公司财务报
表编制必须遵循的会计准则和程序。根据规定,公司对资产、负债、收入及 费用都应列出明细科目,详细列明所采取的计价准则。公司的年度财务报表 和管理当局的公司活动报告,都必须在会计年度终了后的三个月内编制完毕 并提交给公司的法定独立公共会计师审计。审计师的报告应该揭示财务报表 的编制是否遵循了法律条款,以及管理当局的公司活动报告是否提供了关于 公司事务的公允图景(true picture )。在审计完成之后,管理当局须将 年度财务报表、公司活动报告以及审计师报告递交公司监事会审批。对于雇 员人数不足 2000 人的公司,监事会成员的 1/3 从雇员中产生,代表雇员利益, 其余 2/3 的成员由股东们选定。拥有 2000 名及其以上雇员的公司,监事会代 表雇员的成员和股东选定的成员各占一半。
  股份公司法第 331 条和 332 条进一步要求公司公布合并财务报表。根据 规定,如果股份公司已控制了其他公司的经营并拥有该公司 50%以上的普通 股,就必须编制合并财务报表。但是,这些合并财务报表通常仅限于合并国 内子公司的财务报表。
  
  股东个人负责的公开公司,是公开公司的变形,也是一个独立的法律主 体。它与公开公司的区别在于,至少有一个股东作为公司对债权人负责的个 人责任者,其余股东仅对他们在该公司的股权范围负责。这类公司数量较少, 它们的会计与财务报告所应遵循的法律规章,与股份公司相同。
  私营公司的股东责任限于他们的出资范围。私营公司与公开公司的显著 区别在于,这类公司的所有权可以用发行的股票作为证明,但其发行的股票 不是公共股票,不能进入证券市场公开上市交易。股权转移须有公证机关出 具证明。这类公司多为中等规模,股份资本最低限额为 500 万德国马克。因 此,它是德国公司中数量最多的一类(1981 年有 25 万多个)。但它们的营 业额只占全部公司营业额的 25%左右。对私营公司,法律要求遵循私营公司 法。私营公司法关于会计与财务报告的规定,大都与商法要求相同,没有更 多特别的要求。
  最后,无论是股份(公开)公司、股东个人负责的公开公司,还是私营 公司,只要同时符合下列三个条件的,都必须遵循《公开法》(The Publicity Law)。这三个条件是: 1)连续三年来,资产总额均超过 1.25 亿马克; 2) 连续三年来,年销售收入超过 2. 50 亿马克; 3)连续三年来,年平均雇 员人数超过 5000 人。根据《公开法》的规定,同时符合上述三个条件的公司 均属于“大公司”。凡是大公司,无论其法律形式如何,都必须将包括资产 负债表和收益表在内的财务报表,连同公司管理当局的公司活动报告一起呈 报。《公开法》中提出的会计要求,与股份公司法的会计与报告准则基本相
同。
  第三,税法。税法关于会计与报告的要求适用于各类企业。主要内容包 括簿记原则、资产与负债的计算与记录、收入与费用的配比、以及会计帐簿 的保存等方面的规定。应税收益的确定是其关键。为此,税法规定,各类公 司企业都应该按其应执行的法律关于会计核算的准则进行财务会计核算,会 计报表所报告的收益须与应税收益相符,否则,税务当局有权拒绝以公司企 业的帐簿记录作为计税基础。

4.日、荷模式:企业导向


  (1) 日本会计。从表面情况看,日本与英、美的情况比较接近。但是, 日本社会的特殊性,决定了日本会计的基本目标是促进微观(企业)经济的 发展和壮大。
  19 世纪后期欧洲复式簿记传入日本,标志着日本会计进入了复式簿记时 代。而 1890 年日本《商法》的出现,则成为日本会计发展的里程碑。历史上, 由于政治、经济等方面的原因,日本会计因袭了法、德模式。第二次世界大 战以后,又深受美国模式的影响。二战结束之前,《商法》一直占居主导地 位。二战之后,日本仿效美国模式,于 1948 年建立了企业会计评议会,颁发 了《企业会计原则说明》。同时,政府又颁布了《证券交易法》。这些都对 日本现代会计的发展产生了重大的影响。再加上其后的《公司所得税法》的 影响,日本会计受上述三种法规和企业会计原则的共同影响。
  在上述三种法规中,《商法》处于主导地位。《公司所得税法》规定, 报表揭示的利润要得到法人的承认,与所得税的申报相联系。《证券交易法》 规定,企业必须编报的各报表中要素的确定都依据商法中的有关规定。所以,
  
依据《证券交易法》编制的利润表与依据《商法》编制的利润表,其结果应 是一致的。尽管企业会计审议会制定企业会计原则直接按《证券交易法》进 行,但首先要受《商法》的制约。比如,资产计价采用时价比采用历史成本 对决策更为有用,但商法规定只允许用历史成本,故会计只能用历史成本计 价。《证券交易法》与股东及债权人的关系密切,故其内容比《商法》详细 得多。但它只适用于股票公开上市的公司。日本现有株式会社(股份有限公 司)约 122 万家,但股票上市公司仅 2500 家。对于非上市公司来讲,它们只 需遵循《商法》的基本规定。而股票上市公司则以《商法》为基本依据,同 时遵循《证券交易法》的具体要求。由于《商法》所规定的规则,主要是为 了保护债权人利益,而《证券交易法》则是为了保护投资者的利益。尽管这 种差异并不十分严重,但这种基本目标的差异毕竟导致了会计揭示和计量要 求的部分差异(见表 1—1)。
  在日本的会计体系中,对不同类型的公司有不同的会计要求。由于商法 的主要目标是维护债权人利益,故商法特别强调和重视可分配利润;证券交 易法和企业会计原则说明则在不忽视债权人利益的同时,更重视股东权益, 强调每期营业收入的确定。所以,商法更重视资产负债表,对所有企业都要 求编制资产负债表。而证券交易法及会计原则说明则更侧重于收益表。另外, 在报表的报送对象和审计要求方面也存在不同的要求。对证券公开上市公司 和资本在 5 亿日元以上的非证券上市公司,证券交易法要求它们将财务报表 连同年度证券报告报大藏省归档,并由公认会计士执行年度审计;商法则只 要求公司、企业财务报表提交股东大会,并由法定审计员执行年度审计,只 有大公司才由公认会计士审计。
1974 年之前,日本大部分公司的会计期为六个月,股东大会的召开和财
务报表编报及审计,都要一年两次。这种做法在日本已有很久的历史,部分 原因是半年一次的分红政策。然而,由于生产经营受季节性及其他波动性影
响 , 按 半 年 期 进 行 财 务

































报表的编报,就导
致了每一年度两个半年期(会计期)的收益。为此,非正常的递延收入和费 用项目成为日本会计的一大特征。1974 年商法修订之后,规定公司会计期从 六个月改为一年,允许公司一年付一次红利。此后,企业会计评议会开始讨 论半年报告的编报和审计原则。并于 1977 年提出《期间财务报告的会计原 则》的报告。建议公司将半年财务报告及其审计要求划归证券交易委员会管 辖。自 1977 年 4 月 1 日起,股票上市公司要编报半年财务报告。这种中期财 务报告需经公认会计士或审计公司审计,并在中期结束后三个月内报送大藏 省。证券交易委员会发布的《期间财务报告的会计原则》指出,期间财务报 告可视为每期报告整体的一个部分,目的是用于对年度经营成果进行预测。 它的编报原则应与编报年度财务报告的原则一致,并因此建议为期间报告原 则作出某些专门的规定,如有些成本费用就要研究确定它们在各期间如何分 配,由于季节性的生产经营波动不是平均发生的,故应在会计期间(年度) 内合理分配。
  为了促进企业积累资金,以获得并保持国际竞争能力,政府允许企业设 置许多准备帐户。这些准备帐户的设置既有为一般需要的,如坏帐损失、证 券价格波动损益、退休金等,也有为特定目的而设置的,如海外市场开发、 出口业务等。日本政府还允许设置专项折旧准备帐户,对某些专项资产(如 计算机、海轮、营业用房等)按高于法定折旧标准的折旧率计提折旧。此外, 日本政府还为企业提供多种税收减免。税收减免与准备帐户设置共同作用的 结果,使得日本公司通常表现出较低的盈利水平,从而支出的税款较少。
  由于日本社会以长期发展和就业保障为双重目标,加之企业之间的广泛 的交叉控股,人们对诸如每股盈余甚或本期财务业绩等信息不感兴趣。事实 上,由于允许在各会计期间采取“收益平稳”(Income Smoothing)办法,
  
许多会计信息都只是“形式化”的数据,并不反映真实的财务状况,因而变 得没有意义。
  20 世纪 70 年代以前,日本企业财务报告一般都是以“母公司基础”编 制的,而不进行报表的合并。这种做法会掩盖子公司的损失。1976 年通过的 一项法案,才正式要求主要的日本企业编制合并财务报表,并要求提供更多 的信息。对不列入合并报表的于公司和拥有其 20%~50%股权的联属公司的 普通股投资,在个别财务报表中不要求按权益法进行会计处理。然而,在编 制合并报表时,可以按权益法进行会计处理。但对 1983 年 4 月 1 日开始的会 计年度及其后的各年度,则要求按权益法进行会计处理。
  (2)荷兰会计。在资本主义世界中,荷兰的会计独具特点。17 世纪, 荷兰商业和国际贸易就相当繁荣。 20 世纪初,荷兰的会计与企业管理在国 际上已具有较高的声誉。但是,直到 1970 年,企业会计核算和编制财务报告, 事实上没有法律规定可资遵循。荷兰的会计制度,长时期内实际上是由每个 企业自行制订的。商法仅要求所有企业保持适当的帐簿记录。所以,只要会 计能够适当地反映企业经营,企业制订的会计制度便是可接受的。荷兰会计 的特点表现在以下几个方面:
  首先,荷兰会计与其他西欧国家不同,税法对财务会计没有影响。荷兰 的税务会计与财务会计是截然分开的,因而,税法对财务报告的影响通常并 不显著。税务会计一般是根据财务报表所提供的数额,按照税法要求作专门 调整而进行的。
其次,荷兰商业和国际贸易发展较早,企业的跨国经营较为普遍。编制
合并财务报表是荷兰会计的一贯做法。对公司间的投资,广泛地采用权益法 的会计处理程序。此外,为了适应国际经营的需要,荷兰会计较多地吸取了 美、英会计的要求,并努力与国际会计准则相吻合。
再次,荷兰公认会计原则的一项相当新颖的特点,就是使用重置价值作
为计量基础。特别是,规模较大的公司对某些存货和应计折旧资产(固定资 产)项目使用重置价值计量,同时也相应地在收益表上以重置价值计量折旧 费用。在资产负债表的股东权益部分,列示的准备金项目也以重置价值计量。 不过,据许多调查表明,荷兰重置成本会计的应用,完全是自愿的,没有统 一的模式,也不是一切对外财务报告广泛使用的,更不具有永久性。
还有,在会计实务中,规模较大的公司都在财务报告中提供十分详细的
10 年财务情况总结资料、每股收益数、按地理别和按产品别分列的财务资 料。自 1970 年公布了年度报表法之后,法定审计在荷兰历史上第一次成为强 制性的要求。只有注册会计师或其他专家(通常是具有国外资格的职业审计 师)才可以作为法定审计师。而且,约束独立审计师的职业规则和道德规范, 在世界上也堪称是最严格的。
  最后,荷兰是唯一明确地规定对《年度报表法》的实施进行法定检查的 国家。企业商会是隶属于阿姆斯特丹法庭的一个专门法律管理机构,其唯一 职责就是裁定关于年度财务报告中的有关法律事务。任何有利害关系的集团 或个人,如果认为某企业没有执行《年度报表法》的有关要求,就有权采取 法律行动,对该企业财务报告所发生的争执向企业商会提起诉讼,迫使该企 业按照法院决定的指示编报财务报告。
  在荷兰,会计与财务报告的法律约束也因公司形式而有所差异。荷兰公 司的法律形式有两种:公开有限责任公司与私人有限责任公司,分别简称为
  
公开公司和私营公司。荷兰在证券交易所上市的股票是不记名的。私人公司 的股票不能上市,且采取记名方式。
  荷兰公司还区分一般公司与大公司。大公司是指发行股份所募集的股本 加上准备金的总额在 1000 万荷兰盾以上,且有荷兰雇员 100 人以上的公开公 司和私人公司。大公司不仅要有公司管理委员会,且须设立一个有三人以上 的检查委员会。检查委员会成员由股东大会、劳资协会和公司管理委员会建 议提名,任命名单应通知股东大会和劳资协会,且股东大会和劳资协会有权 否决或上诉。检查委员会的职责是负责任命公司管理委员会成员,主持通过 财务报告,并负责向股东大会、劳资协会和商业公会贸易登记处提交财务报 告。
  根据商法,任何一个公开或私人有限责任公司,都必须在会计期末编制 损益表和资产负债表。而且, 1970 年公布的《财务报表法》第 2 款还要求: 财务报告提供的信息,应能够据以形成关于公司财务状况和经营成果的适当 的判断。并且,在财务报表编制可能的情况下,还应能据以形成关于公司偿 付能力和流动性的正确判断。第 5 款还要求:资产与负债的计量基础和经营 成果的确定,应遵循被公认为是经济和社会生活可接受的准则。这些条款, 事实上给会计职业界在财务报表编制方面留下了很大的活动余地。资产与负 债的计量基础,几乎可以是会计实务中能够用来计量的各种方法中的任何一 种,只要它们是“经济和社会生活可接受的”,只要它们能帮助财务报表阅 读者对企业状况作出“适当的判断”。
根据商法和财务报表法,所有的公开有限责任公司(已包含于其他公司
财务报告中的荷兰公司子公司以及其他特殊情况除外)和某些私人有限责任 公司(如那些资本股本在 50 万荷兰盾以上或总资本不低于 800 万荷兰盾且至 少有 100 名雇员的公司),被要求接受职业会计师进行的年度审计。这些职 业审计人员,必须是荷兰注册会计师协会的会员或经济事务部特许从事审计 工作的人士。1970 年公布的财务报表法,还要求审计人员在审计报告中揭示 与财务报表法不相符合的各种问题。
根据上述法律的要求,每个公司的管理当局,都必须于会计年度终了后
的五个月内编报损益表和资产负债表。对于大公司,这些财务报表必须连同 审计报告提交董事监查委员会审批,然后再提交股东年会最终通过。这些报 表还须提交劳资协会,供讨论和参考。
必须指出,荷兰公司除上述两类有限责任公司外,还有非有限公司。其
中包括合伙公司。商法仅要求它们保持适当的帐簿记录。这些公司的会计主 要服务于企业内部管理的需要,除了纳税等报告外,法律没有规定它们必须 报送什么财务资料。不过,根据民法,所有企业,无论其法律形式如何,凡 具有 35 个雇员以上的公司,应向劳资协会提供财务资料。一般都是报送年度 财务报告。
  以上讨论了四大典型会计实践模式的基本特征。应该说,它的基本特征 们都不能与相应理论模式完全吻合。而且,还有一些国家,如瑞典、丹麦、 巴西等,它们的会计特征也较显著,只不过没有本节所论的这四大模式那么 典型,因此,就不一一讨论了。
  
第二章 国际会计协调


  各国社会、政治及经济等环境的差别,决定了彼此不尽相同的会计实务 与报表实务惯例。但是,随着国际经济的发展,尤其是跨国公司的迅速成长, 客观上要求会计成为“国际商业语言”,为国际经济投资决策提供可比较的 财务信息。为此,自 20 世纪 60 年代末以来,逐渐出现了世界性或地区性会 计协调化的趋势。然而,由于政治经济利益的矛盾与冲突,国际会计协调的 过程相当艰难。

一、协调的动因


  通过第一章的讨论,我们业已看到,由于各国都有其特定的政治、经济、 社会、文化及法律等环境条件,以及根深蒂固的历史渊源,各个国家的会计 目标、规范会计行为的会计准则,以及具体的会计确认、计量及报告惯例, 都存在着诸多差异。会计是一种“商业语言”。各国会计发展的历史业已证 明了一个同样的事实,那就是:统一的会计规范是经济发展的必然产物,并 又反过来促进经济的发展。
从世界范围来看,无论是资本主义国家,还是社会主义国家,全国统一
的会计规范的形成时间,相对于各该国家的久远历史来讲,都只是“最近” 的事情。这就给我们一个启示:“国内会计的协调”确有客观基础和重要意 义。就资本主义国家的一般情况而言,会计规范有两种典型例子:一是以美、 英为代表的不成文法国家的会计规范;二是以法、德、日为代表的成文法国 家的会计规范。前者由民间会计职业团体制订和发展,后者由法律加以规定。 美、英等国开始制订会计规范,虽已有了百来年的历史,然而,现代意义上 的会计准则的全面发展,则是 20 世纪 30 年代初经济大危机以后的事情,特 别是第二次世界大战以后。法国实行统一会计制度已有了较长的历史,但“会 计总计划”的真正完善,也是二战以后的事情。德国与日本的商法,早就对 会计提出了要求,但这仅仅是最基本、最起码的要求,十分粗略。只是到了
20 世纪 30 年代之后,特别是二次世界大战以后,才通过《公司法》或《证
券交易法》提出了主要企业(特别是公开公司)必须遵循的会计规范。可见, 资本主义国家的“国内会计协调化”,是以通过民间会计职业团体制订的“公 认会计原则”或政府颁发的法律规章来规范会计工作为标志的。促成资本主 义国家“国内会计协调化”的根本动力,是经济的发展和企业经营活动的高 度社会化。股份公司这一企业组织形态的产生和发展,则是其主要契机。“国 内会计的协调化”,也确实对资本主义市场经济条件下的资源优化配置和证 券市场乃至整个经济秩序的健全,产生了积极的作用。
  社会主义制度的建立,较资本主义制度的形成晚了几百年,而且,社会 主义制度又首先诞生于经济比较落后的国家。所以,无论是社会主义国家建 立之初,还是经历了几十年发展后的今天,社会主义国家经济发展的总体状 况尚处于不太高的水平。然而,统一会计制度的建立和发展,却比资本主义 国家有过之而无不及。这是否是一种逻辑上的矛盾呢?回答应该是否定的。 社会主义国家会计规范的统一,同样也是经济发展提出的要求,并反过来促 进经济的发展。只不过,促成社会主义国家“国内会计协调化”的契机,以 及“协调化”所产生的作用,与资本主义国家的情形不尽相同。那就是,实
  
现经济计划化是“国内会计协调化”的主要契机;“国内会计协调化”又促 进了社会主义经济的更好发展。所以,统观各国情况不难发现,“国内会计 协调化”在促进一国经济按预定目标发展方面,有着十分重要的作用。
  “国际会计协调”与“国内会计协调”固然彼此有别,但是,我们可以 说,提出“国际会计协调”的基本动因及“协调”所将产生的作用,则与“国 内会计协调”有着极大的相似性。“国际会计协调”是国际经济活动发展提 出的要求,它也必将对国际经济活动的进一步发展产生积极影响。
国际会计协调的动因,主要有以下四个方面: 第一,客观存在且有进一步“国家化”趋势的各国会计规范和会计实务。
从某种意义上说,会计很早就具有了“国际化”的特征。自从 15 世纪复式簿 记首先在意大利商业城市创立以后,复式簿记的理论与方法随着国际经济与 文化交往的发展而得以广为传播,并先后为法、德、荷、西、葡、英、美、 日等资本主义国家运用于经营管理之中。其后,英、法等老牌资本主义国家 又通过其殖民体系,将其会计体系传播到各殖民地附属国。现代美国经济的 扩张,美国会计思想和方法对世界许多国家产生着巨大的影响。所以,无论 从历史的高度考察,还是从现实情况分析,每一个国家的会计发展过程,都 在一定程度上有着“国际化”的意味。然而,我们应该看到,随着各国的相 继独立,主权国家的数量越来越多。每一个国家在参与国际经济活动的同时, 都在按其自身的期望发展本国经济。各国会计的发展,更多地烙上了“国家 化”的印记。因此,各国会计规范和会计实务之间的差异客观存在。而且, 在各国探索经济发展道路的过程中,越来越重视本国的国情,并努力建立适 合本国国情的经济运行机制。各国经济发展的个性化特征十分明显。因此, 会计的“国家化”是世界会计发展的一种重要趋势。正因为如此,才谈得上 需要协调。
第二,大规模的资本输出和货币资本市场的国际化,要求可供决策使用
的国际财务信息。广泛意义上的国际经济交往,可以追溯到资本主义经济产 生之前,甚至可以追溯到人类社会的早期。现代意义上的国际经济交往,则 是资本主义经济发展的产物。当国内市场不能满足资本家赚取高额利润的需 要之时,国际贸易——商品输出——便发展了起来。然而,国际间的商品贸 易还不足以导致会计“国际化”的强烈要求,贸易双方只需按一定方式成交、 结算支付即可。随着资本主义发展到了垄断阶段,资本家为了获取超额利润, 资本输出逐渐成了国际经济交往的一种新的、更高的形式。随着资本输出规 模的扩大,“国际会计协调”的呼声日益高涨。因为,无论资本输出采取何 种具体方式,输出资本的一方都需要了解吸收资本的一方的资本运用情况、 实际获利能力等,以更好地作出决策。而这些信息的提供,须依赖会计提供 的财务报告。这些信息是否能为资本输出方理解,则取决于会计与财务报告 所持“准则”与输出方本国的“准则”的相近程度。特别是,随着货币资本 市场的国际化,国际资本的流量与流向已不再仅仅取决于最初的资本输出者 和最终的资本使用者。所以,货币资本市场本身的业务发展,也对会计信息 的国际可比性提出了要求。
  第三,跨国公司的产生和发展,强烈要求会计“国际化”。进入 20 世纪 以来,各国经济发展速度加快,国际经济交往日益增多。特别是二战结束之 后,随着资本主义世界生产和资本的高度集中与垄断资本的对外扩张,跨国 公司迅速发展了起来。跨国公司是以本国为基地,通过对外(国际)直接投
  
资,在其他国家或地区建立子公司或分支机构,从事国际化的生产经营业务 的国际垄断组织。作为国际垄断组织,跨国公司与一般垄断组织有着不同的 特征。跨国公司一般是由一个母公司和分布在若干国家的一定数量的子公司 组成的。跨国公司的母公司与子公司都是法律主体,但子公司受母公司的领 导,子公司的所有权属于母公司,而且,子公司每年都要向母公司报告其计 划完成情况和经营成果。由于对跨国公司的具体界定还存在认识上的分歧, 划分跨国公司与一般国内公司的具体界限不一致,目前世界各国跨国公司的 数量及其在国际经济中所占地位,说法不尽相同。但据联合国跨国公司中心
1973 年公布的资料, 1977 年世界主要资本主义国家共有跨国公司 10727 家,年销售额在 25 亿美元以上的约有 1000 多家。据估计, 1973 年主要资 本主义国家跨国公司的生产总值(按市场价格计算)约占资本主义世界生产 总值的三分之一,国外子公司的销售额相当于世界出口总额的 70%。可见, 跨国公司业已成为世界经济生活中的一支强大力量。跨国公司无论采取什么 样的组织体制和组织形式,都必须从公司的整体利益出发,制订内部管理制 度,作出资源转移和经营决策。为此,就需要取得十分可靠的财务信息。否 则,一切都将没有效果与效率。这就要求跨国公司克服各子公司东道国会计 准则差异所造成的障碍。显然,这对于跨国公司来讲,是一个十分棘手的问 题。跨国公司总是希望其子公司的东道国提供更多的“便利”,而东道国又 客观上有着自身的利益考虑,会计准则具有鲜明的“国家性”。所以,跨国 公司的迅速发展及其在世界经济生活中所占地位的日益重要,必然要求国际 会计“协调化”,从而彻底解决财务信息取得、理解和应用上遇到的种种麻
烦。
  第四,一些特殊会计问题更需要取得国际协调。货币折算、合并财务报 表和通货膨胀会计,被国内外会计界公认为国际会计的“三大难题”。跨国 公司也罢,非跨国公司也罢,只要以一定方式参与国际经济活动,就有可能 遇到“三大难题”的全部或部分。这些特殊会计问题的国际间差异,较之其 他会计问题来说,差异更加突出。而这种差异所造成的“语言”上的障碍, 显然要大于其他差异所致的障碍。所以,如何扫清这些障碍,便成了会计界、 企业界及政府共同关心的问题。显然,出路也只能是实现国际会计的协调。 总之,国际经济交往的日益发展,国际经济活动能量占世界经济活动总 能量的比重的不断提高,客观上要求实现国际会计协调化。国际会计协调化
的逐步实现,对于国际经济活动的顺利发展,具有积极的促进作用。

二、过去的努力


  国际会计的协调,一开始就是会计准则的协调。 1904 年在美国圣·路 易斯召开的第一届国际会计师大会,就已经开展了国际会计准则问题的讨 论。这种讨论也在其后的许多会议及报告中进行。然而,国际会计准则的协 调活动,则是 60 年代才开展起来的。这种协调活动,主要是通过一些国际组 织进行的。
  国际会计准则的协调者,既有政府间组织,也有民间会计职业组织;既 有世界性组织,也有地区性组织。迄今为止,为国际会计协调作出过或多或 少努力的组织主要有:联合国、经济合作与发展组织、欧洲经济共同体、非 洲会计理事会、国际会计准则委员会、国际会计师联合会、国际会计职业协
  
调委员会、美洲会计协会、亚洲和太平洋会计师联合会、欧洲财政经济和会 计专家联合会、会计师国际研究社团、国际会计合作委员会,等等。这些协 调者或者通过制订政府间政治协议或法规约束,要求其成员国通过各自国家 的有关法律和条件推行(如欧洲经济共同体);或者定期或不定期地制定并 发表指导性的会计准则文告,供成员国采用(如国际会计准则委员会)。这 是过去乃至目前国际会计协调的两种主要方式。此外,有关国际性或地区性 职业组织对协调者制定和发表的指导性会计准则的认可和推行,也是国际会 计协调中的一支重要力量。例如,国际货币基金组织和世界银行都正式认可 国际会计准则委员会制定的准则;纽约、伦敦等地的几家世界最大规模的证 券交易所,已要求上市的跨国公司必须提供按国际会计准则编制的财务报 表。

1.为国际会计协调作出过买力的主要政府间组织


  (1)联合国。自 1973 年起,联合国就参与了国际会计协调。随着国际 经济交往的发展,特别是跨国公司的迅速成长,各国会计差异给会计信息使 用者增添了越来越多的麻烦。特别是,跨国公司的发展已日益影响到各国的 政治、经济利益。因而,要求跨国公司公开全部报告资料的呼声与日俱增。 正是在这样的背景下, 1973 年,根据联合国经济与社会理事会的决议,设 立了一个权威小组,专门研究跨国公司对经济发展与国际关系的影响。该小
组 1974 年的报告指出,跨国公司报告的财务资料非常缺乏,且无多大可比
性,并建议在跨国公司委员会主持下,成立一个专家小组,研究制订标准化 的会计与报告准则。1976 年,由联合国秘书长正式任命了“会计与报告国际 准则专家小组”。1977 年,该专家小组便提交了关于跨国公司会计与报告国 际准则的报告。 1979 年,联合国又成立了由 34 个成员国代表参加的“会 计与报告准则特设政府间专家工作组”。其任务是进一步研究在联合国的体 制范围内拟定一套国际会计准则与报告制度。1982 年,该专家工作组提交了 一份重要报告,指出:跨国公司通常应在会计年度结束后的 6 个月(最长不 超过 12 个月)内提供年度报告(包括财务项目和非财务项目),年度财务信 息一般应采取合并报表的形式,并附加适当的注释。年度报告至少应包括资 产负债表、收益表、收益分配表、资金来源与运用表,以及重要的长期资本 投资和研究与开发支出。此外,还应揭示:财务报表编制所依会计政策、跨 国公司集团成员的财务报表以及跨国公司组织机构、子公司的主要业务、内 部转移定价政策等非财务信息。 1982 年,在经济与社会理事会大多数成员 的建议和倡导下,又重新成立了一个常设机构——会计与报告国际准则政府 间专家工作组。其主要职权是考虑属于跨国公司委员会工作范围内的国际会 计与报告问题,并向经济与社会理事会提交国际会计协调应采取的进一步行 动的报告。可见,联合国为国际会计协调作了较大努力。但是,由于各成员 国利益的不一致,协调工作很难取得实质性的进展。许多讨论只是表达了不 同利益集团的不同意见。
  (2)经济合作与发展组织。经济合作与发展组织由 24 个西方工业化国 家组成,成立于 1961 年。1975 年 1 月,经济合作与发展组织理事会设立了 “国际投资与跨国公司委员会”,并于次年发表了一项与会计有关的跨国公 司行为准则,规定了跨国公司会计与报告的基本原则,包括合并报表的原则,
  
并要求其成员国遵循。根据规定,在该组织所属成员国境内营业的企业,至 少每年发布一次财务报表和其他有关补充资料。 1978 年,经济合作与发展 组织属下的国际投资与跨国公司委员会,设立了会计准则特设工作组,对成 员国会计准则进行详细的调查研究。1979 年,该特设工作组改为常设机构—
—会计准则工作小组。此后,该小组首先阐明了 1976 年发表的会计与报告原 则中的一系列会计术语,并在销售额、新资本投资和职工平均人数等术语的 阐述上取得了一致意见。这些阐述于 1980 年 12 月得到了国际投资与跨国公 司委员会的正式批准。在对成员国会计惯例作了广泛的调查研究和讨论的基 础上,就促进国际会计准则的协调化应采取的进一步行动达成了一致意见, 即认为:一方面要对各成员国会计准则的发展情况进行定期的交流;另一方 面要与各准则制订机构取得适当的联系。此外,还提出并着手研究一些特殊 会计问题的协调,如税务报告与财务报告的关系等。
  (3)欧洲经济共同体。自 60 年代末 70 年代初开始,欧洲经济共同体的 一个委员会为达成地区会计协调采取了一些切实步骤。委员会发布的第 4、
第 7 号指令①与会计协调直接有关,且取得了一定成效。第 4 号指令草拟于
1971 年,1974 年修订后重新发表, 1978 年才正式批准通过。该指令包括
12 章 62 条。它是欧洲经济共同体范围内现有的最广泛、最全面的一套会计 规则。根据这一指令,年度财务报表必须包括资产负债表、收益表及对财务 报表的注释。并强调按“真实与公允的观点”揭示公司的经营成果和财务状 况。该指令还对帐表格式、内容、计价方法等作了具体规定。委员会还规定, 各成员国应在指令批准后的两年内,颁布遵守该指令的法律、条例和行政法 规。欧共体第 7 号指令是 1976 年最初拟定的,1983 年正式批准。该项指令 发布的目的是对第 4 号指令进行补充,以协调合并财务报表的编制规则。该 项指令共 6 章 51 条。它要求各成员国自 1988 年 1 月 1 日起开始实施,并要 求从 1990 年 1 月 1 日开始的会计年度,在立法上将这一指令应用于合并财务 报表。但同时又规定,各成员国可以在各自的立法中,对合并要求的细节有 极大的选择余地。第 7 号指令要求编制合并财务报表的条件是,母公司或子 公司中有一家是有限责任公司,而不管其注册地点。被要求编制合并财务报 表的是拥有法定控制权力的母公司。判断母公司对于公司是否具有法定控制 权力的标准是:l)掌握多数表决权; 2)有权指定半数以上的董事会成员;
3)有权施加支配性影响。只要符合上述三个标准中的一个或一个以上,就被
认为是拥有法定控制权力的。很显然,第 7 号指令的发布,对成员国会计与 财务报告的协调产生了巨大的促进作用。
  欧洲经济共同体发布的有关会计与财务报告的指令,为实现地区会计协 调作出了可喜的成绩。并且,各成员国都不同程度地采纳了指令的要求。这 是其他协调者所不及的。但是,上述指令的绝大部分内容是关于会计与财务 报告的形式而非实质。“真实与公允观点”虽被采纳,但未作具体解释。更 为重要的是,“指令”毕竟不同于法规,没有绝对强制性。这就使各成员国 不完全采纳指令要求有了合理的借口。
(4)非洲会计理事会。非洲会计理事会也是一个政府组织。它正式成立
于 1979 年 6 月,由来自 27 个非洲国家的政府代表组成,隶属于非洲统一组 织。凡是非洲统一组织的成员都可以成为其会员。



① “指令”对各成员国具有约束力,但在具体执行时,各国政府可适当酌情处理。

非洲会计理事会的主要宗旨是: 1)在非洲国家中促进会计的标准化;
2)促进会计职业教育与培训; 3)举办和进行会计事业及有关学科的研究;
4)鼓励非洲国家会计教材的编写,井为非洲会计作者提供出版、翻译和发行 的便利; 5)推动各成员国与其他非洲会计师和专家建立定期接触和交流;
6)与有关国际组织或从事类似活动的其他国家职业团体进行交流联系;7) 促进应用标准化的管理会计方法,从而便利非洲国家之间管理信息的交流。 可见,非洲会计理事会不仅是一个制订地区性会计准则的机构,也是便 于信息交流和加强联络的组织。它每三年举行一次全体会议,讨论有关的会 计与报告问题,或者是调查和指导成员国的会计实务,从而对会计协调化发
挥着积极作用。

2.民间会计职业组织


  尽管政府组织在国际会计协调方面所作的努力不可忽视,但是,会计协 调化的努力很大程度上来自民间会计职业组织。它们主要在推动国际或地区 性会计准则的制订与实施方面作了大量工作。虽然它们制订的准则不具有强 制力,但已得到有关国际性职业组织的普遍认可与支持,在会计协调化方面 取得较大成功。下面介绍 8 个重要的国际或地区性民间会计职业组织及其为 会计协调化所作的努力。
(1)国际会计准则委员会。国际会计准则委员会是在协调国际会计准则
方面取得成就最大的民间会计职业组织。该委员会是由澳大利亚、加拿大、 日本、墨西哥、荷兰、英格兰和爱尔兰、美国、法国和德国(原联邦德国)
等 9 个国家的会计职业组织于 1973 年发起成立的。以后又有孟加拉国、比利
时、丹麦、印度、韩国、香港、马来西亚等 40 多个国家或地区加入该组织。
到 1982 年,该委员会成员已遍及 50 个国家或地区。1977 年,国际会计准则 委员会与国际会计职业协调委员会一同转入国际会计师联合会。但是,国际 会计准则委员会仍具有制定和发布国际会计准则及发表国际会计问题讨论文 件的自主权。该委员会章程所规定的主要目标是: 1)制订和公布在财务报 表表述中应该遵循符合公众利益的会计准则,并促使目前各国所采用的各种 各样的会计准则尽可能协调起来,亦即促使其所发布的准则在世界范围内被 接受和遵守。 2)为改善和协调与财务报表表述有关的会计准则和会计程序 作一般性准备。
国际会计准则委员会下设理事会、咨询集团、筹划委员会、与各国准则
制订机构的联络处。一项准则的制订,从最初由理事会选出课题,到最终经
2/3 以上理事会成员通过后公布,要经历 9 个步骤,反复征询意见、讨论并 修改。一般制订一项准则需 3 年左右的时间。到 1989 年已公布了 32 个国际 会计准则,它们是:会计政策的揭示;历史成本制度下存货的估价及其在报 表中的反映;合并财务报表;折旧会计;财务报表应提供的资料;会计对价 格变动的反应;财务状况变动表;非常项目、前期项目和会计政策的变更; 研究与开发会计;意外事项和资产负债表日后发生的事项;建筑合同会计; 所得税会计;流动资产和流动负债的表述;按分部编报财务资料;反映物价 变动影响的资料;固定资产的会计处理;租赁的会计处理;收入的确认;雇 主财务报表中退休金的会计处理;政府补贴的会计处理与政府援助的揭示; 外币汇率变动影响的会计处理;企业合并的会计处理;借款费用的资本化;
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