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审计方法概论






  周慎、李学诗、张剑同志合著的《审计方法概论》,是一部以审计方法 为研究对象的学术专著。当读完这本书的时候,给我一个比较深刻的印象是, 它在理论与实践相结合方面做得比较好,很有特色。该书以辩证唯物主义的 理论为转导,对有关审计方法的地位扣作用、审计方法的基础、审计方法的 体系、审计方法的分类、审计方法的应用等诸多方面,从理论与实践的结合 上作了详尽论述。该书首次提出了审计宏观方法学扣审计微观方法学的概 念,提出了构建审计方法库的设想,并为此做了有意义的研究。
  该书对审计方法的研究,从微观入手而着眼于宏观。作者采众家之长, 收集了大量的材料,总结了来自实践的许多经验。上百条审计方法和数十则 审计案例都显示出该书实践性强的特点,并为读者按图索骥地运用各种审计 方法提供了方便。
  与此同时,作者没有忽视历史的研究。他们为读者提供了在中国审计、 监察历史发展过程中审计方法不断演变的史实及其线索,指出了各个历史时 期中在审计方法方面某些带有规律性的东西。该书是对审计方法的探索,当 然还有它的不足和不够完善之处。我们衷心期望,通过进一步的深入研究, 能够使之日臻完善。
邹伯岐
一九九二年八月

内容提要


  《审计方法概论》是一部以审计方法为研究对象的学术理论专著。除导 论外,全书共分三篇九章二十七节,约 36 万字。
  第一篇理论部分,着重于方法概念的界定,阐述了审计方法的主观性和 客观性,提出审计方法体系的总体构想。第二篇技术部分,主要汇集了百余 种审计实务方法和 30 则审计案例,为审计技术方法的综合运用提供了索引及 答案。第三篇历史部分,介绍了审计方法发生发展的历史,其中包括审计体 制、审计教育、审计理论、审计人物等方面。全书最后附有参考文献、方法 条目索引、错弊形态等。
  
审计方法概论 周慎 李学诗 张剑

导论

一、审计存在的必然性


  审计,几年前对我国公众来说还是一个比较生疏的概念,近年来却越来 越为人知晓,越来越受到人们的重视。
  人们对审计的知晓和重视,不光是因为:宪法规定国务院和县以上地方 各级政府要设立审计机关;中共中央关于治理整顿深化改革的决定和同期政 府工作报告都提到了审计的监督作用??人们对审计的知晓和重视,还因 为:他们发现审计有一种特殊功能,大凡财务帐目上的问题,不论是隐瞒利 润、偷税漏税,还是请客送礼、贪污浪费,甚至是个人之间的财务纠纷,一 经审计就解决了。其他监督机关,如纪检、监察、检察等,由于他们现在大 都未配备专职审计师或通晓查帐术的干部,一遇到经济案件涉及帐目问题 的,便还须请审计部门协助。
  但是,几年前人们对审计却是很陌生的,这因为:建国后至审计署成立 前将近 30 年时间里,我国根本没有正规的审计机构、组织及制度,其职能被 其它部门所包揽。全国解放不久政务院设立的人民监督委员会(1954 年改为 国家监察部)和设在财政部的审计机构统统于 1958、1959 年撤销了。从那以 后,政记、财纪基本处于无监督状态。——在有权力、有管理的地方,怎么 能没有监督呢?没有监督导致违犯政纪、财纪的现象渐渐增多,以至发展到 难以控制。怎么办?人们渐渐明白了:没有监督是不行的。1980 年六届人大 根据国务院的提请,通过了设立国家监察部的决议;接着 1982 年人大通过的 宪法规定,国务院和县以上地方政府设立审计机关。这些机关成立以后,积 极工作,敢于坚持原则、坚持斗争,取得了大量成果,对严肃财经法纪和政 纪,端正政风,促进政权建设和经济建设的发展,保证改革开放的顺利进行 起到了积极作用。
然而,从感情上说,被监督并不是一件愉快的事。以审计而言,审计报
告发出后,审计结论和决定发出后,审计通报发出后,虽说不是多数,但总 有人不高兴,发牢骚。有的找上门责问审计机关,有的到党委和政府去告状, 还有少数人造谣诽谤审计机关和审计人员。原因何在?除了一小部分是由于 审计过程存在偏差之外,其余大部分,真正的原因还在于审计触动了这些单 位、集团、个人的经济利益、政治声誉。在这一部分人看来,审计的存在对 他们是一种威胁,一种障碍。但是,审计的存在有其客观心然性,它不取决 于人们的好恶。客观上需要审计,纵然人们听凭感情的驱使能够把它取消, 可是规律难违,到一定时候,还要再把它建立。世界上有哪个国家不要审计? 我国是一个发展中国家,在社会主义初级阶段不仅需要审计,而且还要大大 加以扩充。这种趋势从现实经济发展中可以看出来,从中央和国务院的文件 中也可以看出来。不管一部分人怎样对审计不快,审计是一定会按照自身规 律逐步扩展的。正因为这样,我们研究审计方法,研究审计方法的理论和技 术,研究审计方法的历史,才具有现实意义。才具有时代紧迫感。

二、解决方法问题的重要性


  一个完整的学科体系一般包括理论的与方法的两个组成部分。如唯物论 与辩证法结合构成唯物主义哲学体系,唯心论与形而上学结合构成唯心主义 哲学体系,等等。理论与方法这两个组成部分虽是辩证统一、不可分离、互 力前提、互相促进的关系,但是方法在学科尤其是新兴学科的发展中起着先 导作用。科学的认识方法乃是科学理论产生的前提,只有在方法论上有所突 破,才能导致学科理论的更新,对此,在各学科发展中不乏其例。
  1.哲学实例。在历史上每到人类认识发展的重要关头,总是要出现较为 进步的、系统的方法论著作,它们成为伟大的哲学理论和思想体系产生的前 提。由苏格拉底创立的古代辩证法,导出了古希腊最庞大的柏拉图哲学体系; 亚里士多德的《工具论》系统地阐述了形式逻辑的问题,为自己的《形而上 学》研究提供了指南。培根在反对教会势力与封建统治斗争中,在科学发展 的时期,不再满足亚里士多德的形式逻辑而提出了著名的经验归纳法(《新 工具》)。它成为实验科学发展的重要武器,同时对经验派的形成和发展产 生了极大的影响。同样,笛卡儿《方法谈》中所阐明的理性的演绎法,对于 欧洲大陆的实践发展和唯理论学派的形成起了重要作用。《新工具》和《方 法谈》,对于哲学本体论的建立和哲学认识论的形成和发展都有着极为重要 的指导作用。到了 18 世纪末至 19 世纪初,辩证法在德国古典哲学家们的论 述中复苏了,黑格尔的《逻辑学》乃是其最大成果。《逻辑学》之所以获得 如此高的地位,主要在于它阐明了近代辩证法这一黑格尔哲学的“合理内 核”,提供了认识过程和认识规律的研究方法,并在绝对精神的发展的形式 下天才地提出了人类社会历史发展的理论方法。马克思和恩格斯吸取了黑格 尔哲学的这一“合理内核”,并发展建立唯物辩证法,其中包括自然辩证法、 认识辩证法和历史辩证法。它们的结晶便是马克思主义的哲学理论体系。
2.科学实例。从表面上看,方法似乎是建立在理论基础之上的。但科学
发展的事实并非如此。特别在一门新学科的开创时期,方法的形成决不需要 任何成熟的理论。克劳斯用控制论的创立说明了这一点。在控制论中,当我 们尚未完全认识事物的结构和精确的行为方式时,就已经拥有把握这种事物 的方法了,这就是观察输入与输出关系的黑箱方法。而理论往往是在很晚的 时候才告诉我们事实的所以然。
克劳斯关于理论与方法的关系的论述是值得注意的。他的看法表明,任
何理论都具有当初探讨其方法这一阶段的特征,理论往往是方法的自然结 果。关于方法与对象的关系克劳斯基本没有讲。其实在这方面控制论也给人 们以很重要的启示。控制论产生于方法论的讨论,正是在类比方法的基础上 逐步扩展了自己的研究对象。这种研究对象是客观存在的,但它们成为一门 科学的研究对象,却必须经过一定方法的提炼和抽象,才表现为一种理论框 架,成为人们思维和研究的直接对象。科学越发展,这种科学认识的特征就 越明显,因此对方法论的讨论也就越重要。
  3.审计学实例。审计,早在公元前 6 世纪左右即以萌芽形态出现在古埃 及、古巴比伦、古希腊、古罗马和之代中国。当时的审计方法自然是原始的, 如:audit、“勾覆”等,并没有理论。在此后漫长的发展过程中,直到 1881 年英国会计学者毕克斯雷(FrancisWilliamPixley)《审计人员——他们的 义务和职责》这部西方第一部审计学术著作的问世,审计才开始有了自己的
  
理论,尽管它是初步的。 为什么这部著作此时才出现?又为什么出现在英国?中世纪的生产关系
造成经济的长期缓慢发展,故审计随之出现。直到 19 世纪初产业革命最先在 英国完成,工场手工业让位给机器大工业,企业规模和数量日趋膨大,相应 地对审计监督需求也大大增加,因而审计也才有了长足的发展。随着 1844 年《股份公司法》在英国的颁布,一支支新的审计群体在英国形成,长期积 累的“详细审计”(亦称“英国式审计”)经验已趋向成熟,就在这个时候, 英人毕克斯雷完成了这部审计理论和实务的专著。
  审计,一方面监督和促进经济的发展,另一方面又受到经济发展的制约, 服从经济的发展。从 19 世纪末至 20 世纪初美国情况来看,当企业的股东、 债权人关心企业的财务状况和偿债能力,注意力放到资产负债表上时,审计 就进行资产负债表的审计;当银行与企业的股东关心企业的经营成果和盈利 能力,注意力放到收益表上时,审计就转而进行财务报表的审计。如果说资 产负债表的审计、财务报表的审计都是一种方法的话,那么,它们的共同之 处便是选择检查、重点检查,相对于“详细审计”来说,可以叫“选择审计”、 “重点审计”。这种选择审计方法的产生,跟当时股份公司的规模不断发展 和扩大,需要大量手续和费用的详细审计方法已不敷使用的状况是有密切关 系的。随之而来的是对内部控制的评价,致使符合性测试与实质性测试方法 应运而生。在上述经验的基础上,一部带有美国特色的审计学专著《审计理 论与实践》(AuditingTheoryandPractice)终于在 1912 年出版。这部为美 国公证会计师蒙哥马利所著,后改名《蒙哥马利审计学》(Montgomery’ sAuditlng)的审计学专著,至 1985 年已再版 10 次。至于管理审计方法、电 算化审计方法,它们能否作为突破性的方法引起审计理论的更新,这要看将 来它们所产生的实际效应。因为它们的出现,在漫长的审计史中只是短暂的 一瞬,方兴未艾。对于这样的新概念,必须给予足够的注意。
我国自 80 年代初重建审计制度以来,有关审计理论和方法方面的学术研
究都有一些建树,但是鉴于我国审计制度建立不久这一基本事实,今后审计 研究重点,从总的方面说,应放在审计方法和制度的建设上面。

三、研究审计方法论的任务


  1.构筑审计方法的理论体系。从唯物辩证法原理与审计实践的结合上阐 明审计方法在审计学体系中的地位,揭示审计方法的内部结构,并在此基础 上提出审计方法体系表。
  2.解决审计方法综合运用的理论和技术难题。迄今为止,学者论著对审 计的个别方法多所研究,而对各种方法之间的联系和综合运用、总体运用却 阐述很少。本书着重对后者,即从宏观方法学角度来研究审计方法,解决审 计方法综合运用的理论和技术难题。为此,首先要在审计方法体系表基础上 试建“审计方法库”,为实际工作者“导向”和“储存”审计方法。这种方 法库应具有两个功能,即不仅能引导使用者到什么地方去取什么方法,而且 能指示使用者在什么情况下使用什么方法。其次,要通过大量审计案例的研 究,寻找出综合运用各种审计方法的规律,揭开查帐规律的谜底。
  3.探索审计方法的历史演化规律。通过中、外审计方法史的研究,探索 审计方法产生、发展和变化的规律,预测未来;为现有方法的应用和改善, 为新方法的发现或创制提供理论依据。
以上三项任务,大体在下面三篇的论述中完成。

第一篇理论部分

第一章审计方法的地位和作用

第一节方法的涵义

1.方法
——“关于解决思想、说话、行动等问题的门路、程序等”。①
——“人们认识、改造世界所应用的方式和手段”。②2.审计方法
  ——“实现审计目标的手段”。③——“审计人员在审计监督活动过程中 所采用的各种手段的总称。是审计人员与审计对象发生联系的媒介”。④
3.方法论
——“是关于人们认识世界、改造世界的一般方式、方法的学说和理论 体系”。⑤——“我们认为,方法论不是方法大全、方法百科全书,而是关于 方法的理论。它在研究、讨论、阐述科学认识方法时,侧重于对方法论作认 识论的哲学分析,侧重于理解方法的理论基础,理解它们的特点、性质、作 用及其限度,研究方法发生发展的规律,研究不同方法之间的关系及其所服 从的基本逻辑,研究正确运用方法所应遵守的基本原则,等等。因此方法论 是一门理论性很强的学科。”①





































① 《现代汉语词典》,第 306 页。
② 《哲学词典》第 129 页,吉林人民出版社 1983 年版。
③ 《当代百科知识大词典》、第 244 页,南京大学出版社 1989 年版。
④ 《审计工作手册》第 88 页,详见“参考文献”10。
⑤ 《哲学词典》第 130 页。
① 陈波:《论方法论原则的核心地位》,《新华文摘》1990 年第 12 期。

第二节辩证法对方法地位的界定


  1.德国古典哲学家黑格尔在《逻辑学》“推理”一章中指出:“一切事 物都是推理”,“任何理性的东西也都是一个推理”。②又指出:“所有理性 的东西都是三个步骤的推理,并且推理中的每一项的位置既可在两端,也可 以在起中介作用的中间”。③这就是说,凡是合理的东西,也就是可以用辩证 思维来理解的东西,都是普遍、特殊和个别的统一,都包含两个端项一个中 项。两个端项是对立的双方,而中项则是在对立双方之间起联结作用的中介。 其图式是:
端项——中项——端项 列宁对于黑格尔这个观点极其重视,因为它指出了推理不是空洞的主观
形式,而是客观事物自身关系的反映。所以列宁在
  《哲学笔记》中不仅赞扬黑格尔这一论述是一个“深刻的评语”,而且 在笔记中全文加以摘录,还特别作了“一切事物都是推理”的重要提示,以 强调其中包含的合理思想。
2.黑格尔同书论“目的性”一章中,同样把目的的实现视为 一种推理,把这一推理过程分为目的、手段、对象三项,即: 目的——手段——对象 在这里,目的与对象是端项,手段是中项。黑格尔写道:“在探索的认
识中,方法也同样被划为工具,是站在主观方面的手段。主观方面通过它而
与客体相关。主体在这样推论中是一端,客体则是另一端,前者通过它的方 法而与后者相联。”①据此,可以做成如下图式:
主体——方法——客体
  3.黑格尔认为,当目的尚未实现时,目的和客观对象处于对立状态,要 实现目的,就必须改变客观对象,使之与目的相符。但目的在实现过程中, 并不直接与客体发生联系,而是通过工具(方法、手段)和客体发生关系, 而工具也是客体。因此目的就隐藏在后面,让这些客体相互作用,最后达到 目的。黑格尔把这种有目的地利用工具的活动,称为“理性的狡狯”②这样, 目的就通过工具而使自己实现,变为客观的东西,而这个客观的东西也就是 实现了的目的本身。所以黑格尔说:“目的通过手段和客观性相结合,并且 在客观性中和自身相结合。”③黑格尔用逻辑推理的形式来说明目的的实现过 程,带有思辨的神秘性,但它反映了客观事物的真实关系,所以列宁在笔记 中加以摘录,予以充分的肯定,认为这是“黑格尔的历史唯物主义的萌芽”。

注释马克思、恩格斯、列宁 对黑格尔哲学的评价
黑格尔(GeargWilhelmHegel,1770——1831),德国古典哲学家,在研 究辩证法发展的理论方面起过巨大的作用。在马克思以前,黑格尔是哲学史



② 黑格尔:《逻辑学》下卷,第 341、347 页,商务印书馆 1976 年版。
③ 转引自列宁:《哲学笔记》,第 193 页。
① 《逻辑学》下卷,第 532 页。
② 《逻辑学》下卷,第 437 页。
③ 《逻辑学》下卷,第 433 页。

上第一个最系统地阐述辩证法的哲学家。他认为,在自然界和人类社会没有 出现以前,就有一种精神性的东西存在,叫“绝对精神”。这个绝对精神决 不是僵死的、不变的,而是处在运动、发展状态之中。黑格尔的整个哲学体 系就是对绝对精神发展过程的描述。绝对精神由“纯存在”,由内在发展为 外在,即外化为自然,然后再回复到自身即精神,经过了正、反、合三个阶 段,即绝对精神发展的三段式。辉格尔的整个哲学体系都是按照这个三段式 来推演概念发展的序列的。如绝对精神发展的第一基本阶段“逻辑阶段”是 “正”,第二基本阶段“自然阶段”是“反”,第三基本阶段“精神阶段” 是“合”。在“逻辑阶段”内同样分为正、反、合三段:“有”、“本质”、 “概念”。而在“有”这一阶段再分为“质”、“量”、“度”三段。如此 等等,一直按三段式推演下来,形成无数个大大小小的三段式。三段式反映 了绝对精神发展的由抽象到具体、由贫乏到丰富的上升过程。理解三段式是 理解黑格尔哲学体系的一把钥匙。
  但是,黑格尔是唯心主义哲学家,他的辩证法是建立在唯心主义基础上 的。他认为绝对精神是世界的本原、万物的核心,而世界万物不过是绝对精 神的体现。在辩证唯物主义看来,黑格尔所描述的精神运动的辩证发展过程, 实际上就是人类认识的真实过程,他把认识过程当作事物本身的产生过程, 当作世界的形成过程,所以要把它颠倒过来,还争物的本来面貌。下面我们 看看马克思主义经典作家们对黑格尔哲学的评价。
马克思——
“我的辩证方法,从根本上说,不仅和黑格尔的辩证方法不同, 而且和它截然相反。在黑格尔看来,思维过程,是现实事物的创造主,
而现实事物只是思维过程的外部表现。我的看法则相反,观念的东西不外是
移入人的头脑井在人的头脑中改造过的物质的东西而已。 “??我要公开承认我是这位大思想家的学生,并且在关于价值理论的
一章中,有些地方我甚至卖弄起黑格尔特有的表达方式。辩证法在黑格尔手
中神秘化了,但这决不妨碍他第一个全面地有意识地叙述了辩证法一般运动 形式。在他那里,辩证法是倒着的。心须把它倒过来,以便发现神秘外壳中 的合理内核。”①
恩格斯——
  “黑格尔是一个德国人而且和他的同时代人歌德一样拖着庸人的辫子。 歌德和黑格尔各在自己的领域中都是奥林帕斯山上的宙斯,但是两人都没有 完全脱去德国的庸人气味。
  “但是这一切并没有妨碍黑格尔的体系包括了以前的任何体系所不可比 拟的巨大领域,而且没有妨碍它在这一领域中发展了现在还令人惊奇的丰富 思想。精神现象学??逻辑学、自然哲学、精神哲学,而精神哲学又分成各 个历史部门来研究,如历史哲学、法哲学、宗教哲学、哲学史、美学等等,
——在所有这些不同的历史领域中,黑格尔都力求找出并指出贯穿这些领域 的发展线索;同时,因为他不仅是一个富于创造性的天才,而且是一个学识 渊博的人物,所以他在每一个领域中都起了划时代的作用。当然,由于‘体 系’的需要,他在这里常常不得不求救于强制性的结构,这些结构直到现在 还引起他的渺小的敌人如此可怕的喊叫。但是这些结构仅仅是他的建筑物的



① 《资本论》第一卷第二版跋,见《马克思恩格斯选集》第二卷第 217 页。

骨架和脚手架;人们只要不是无谓地停留在它们面前,而是深入到大厦里面 去,那就会发现无数的珍
宝,这些珍宝就是在今天也还具有充分的价值。”①
列宁—— “倒过来:逻辑和认识论应当从‘全部自然生活和精神生活的发展’中
引伸出来。”②“黑格尔逻辑学的总结和概要、最高成就和实质,就是辩证法,
——这是绝妙的。还有一点:在黑格尔这部 最唯心的著作中,唯心主义最少,唯物主义最多。‘矛盾’,然而 是事实。”③



















































① 《路德维希·赞尔巴哈和德国古典哲学的终结》,见《马克思恩格斯选集》第四卷,第 214—215 页。
② 《哲学笔记》第 84 页。
③ 同上,第 253 页。

第三节审计方法的地位和作用


  1.审计方法的地位。从上节目的实现过程的推论中我们知道,方法(手 段、工具)处于中项位置。审计方法,就其一般性而言,
它也应在审计过程或审计目的实现过程中处于中项位置。对此,我 们可以用下列图式表示:
端项——中项——端项 目的——手段——对象 主体——方法——客体 审计主体——审计方法——审计客体
  2.审计方法的作用。从上述推理图式中我们已知审计方法是推理的中 项。审计主体一定要通过它的方法才能与客体相联,才能作用于客体。没有 中项,两个端项就无法相联;没有方法,主体和客体就无法相联,主体就不 能作用于客体,就不能实现审计
  目标,由此亦可见审计方法的重要。如果说没有理论的指导,审计尚可 摸索前进的话,那么没有方法,审计就将寸步难行。主体
  目的虽具有改造或创造客体的要求,是推动的力量,但它毕竟是观念的 东西,不凭借现实的方法(手段)的引接是不能实现的。而方法(手段)正 是这样的东西:它具有客观外在的实有的形态,本身体现了主客观的统一, 因此它具有使主体目的越出主观形式的界限而与客观结合起来的优点,具有 把主体目的从主观观念领域引渡到客观现实的引接作用。凭借看它,主体目 的才能否定自己的主观性,摆脱自己的观念形式过渡到客观性,使自己的主 观观念规定与客观现实对象相结合,转化为实在的对象,达到目的的实现。
注释审计地位
  我们想从审计关系开始来认识审计地位。审计论著中对审计关系的论 述,举要如下:
——杨树滋、鲍国明编著《内部审计概论》:“审计是在生产资料的所
有权与企业的经营管理权相分离的基础上产生的。在此基础上,经营者必须 向所有者承担经济责任,而审计乃是评价、确定、证明和监督其是否履行经 济责任,也即是立足于评价经济责任关系的一个过程。”审计与所有者和经 营者的关系见下图。
图 1 审计者与所有者和经营者的关系
——张鸿杰、贾丛民主编 《中国审计大辞典》:审计三方关系人
(RelativePersonsofThreeSidesofAudit)构成审计活动的有关单位和人员 的三个方面。其中:第一方为审计人,即第一关系人;第二方为被审计人, 即第二关系人;第三方为审计授权、委托人,即第三关系人。审计三方关系 人的经济责任关系图示如下:
  审计第一方(theFirstParty)亦称第一关系人,即审计人。第一方作为 独立的经济监督者接受第三方的授权或委托;对第二方的经济责任情况进行 审计,查明其是否存在错弊,有无经济效益,并向第三方提出审计报告,进 行证实。
第一关系人见“审计第一方”。 审计第二方(theSecondParty)亦称第二关系人,即被审计人。第二方
作为资产管理者对第三方负有经济责任,通过由第一方对其履行经济责任情

况进行审查,以表明其资信程度,并使 第三方解除其经济责任,籍以昭信投资者。 第二关系人见“审计第二方”。 审计第三方(TheThirdPariy)亦称第三关系人。即审计授权、委托人。
第三方作为资产所有者对第二方履行经济责任情况,要求第一方通过审查给 予证实,以解除其经济责任。
第三关系人见“审计第三方”。
  ——管锦康《再论审计的职能》:审计关系就是“审计人、审计授权人 或委托人,和被审人三者之间”的关系。“从审计关系看,有对所有者和经 营者两方的职能。对所有者是代所有者对于交付的资源财产及其经济权益进 行管理的职能。对经营者是对其所管资源财产上承担经营责任进行监督的职 能。”①
  管氏没有将他的观点制成图式,但可以看得出来,也是一种三方面的关 系:①审计人,②审计授权入或委托人,③被审计人。为便于同上两图比较, 下面试将此观点祸制成三角简图。
  上述论著都论及三个方面关系,不过三者次序排列各异。为什么会出现 这种现象?本来,这三者关系是一种推理,任何一方都可以作为中项起着联 结两端项的作用。如此便形成三种格式:
第一种格式:
委托人——审计人——被审计人 第二种格式: 审计人——委托人——被审计人 第三种格式。 委托人——被委托人——审计人
上述杨氏图与第一格式相符,管氏观点与第二格式相符,张氏图是第三
格式的变格(翻过、颠倒)。第一格式:委托人(所有者)通过审计对被审 计人(经营者)产生作用;第二格式:审计通过委托人对被审计人产生作用
(这一点,西方大多数议会型审计表现得尤为明显);第三格式:委托人通
过被审计人对审计人产生作用。 这样,似乎审计的地位变化不居,难以捉摸。这里有个视角问题。看我
们从什么角度,从何种意义上来看待它。从审计角度立论,就把审计列入第
一位(第一个环节);从委托人角度立论就把委托人列入第一位,也就是把 委托人作为推理的逻辑起点。但是,如果不顾三个方面,超越三个推理环节 而从总体上来考察,从三者关系产生的最初原因来考察,恐怕第一格式应是 基本格式:
委托人——审计人——被审计人 只有委托人(授权人、所有者)的委托,才有审计;只有审计人的审计,
被审计人的情况才能得以证明;只有根据证明(审计报告),委托人才能进 行处理或作出决断。这一连串的行为,构成一个完整的审计过程,既是一个 目的实现过程,也是一个逻辑推理过程。审计在这一过程中的地位不言自明。 本书所研究的对象也是这三个方面或三个环节之间的关系,不过我们是 从方法论角度来进行研究的。也就是说,我们是研究这些关系的中间物、中



① 《审计理论与实践》1989— 8。

介,也就是方法。由于业务范围的关系,我们只研究审计人这一环节同另两 个环节之间的联系中介,而把另外两个环节之间联系中介问题搁置一边,所 以,我们的研究对象叫审计方法,或审计中介。如果也用三角图式表示的话, 则如下图。

第二章审计方法的基础

第一节审计方法的主观性

1.尽管黑格尔断定“方法与其对象和内容并无不同”,方法具有客观性
(这个留待下一节再谈);但是黑格尔在另一地方又指出:“方法也就是工 具,是主观方面的某种手段。”①这样,方法又具有主观性。马克思和恩格斯 曾明确揭示,人的需要是驱使入进行劳动的最终原因。人类社会的一切活动 都是人们有目的的实践活动。活动过程就是目的实现过程。人们为了某种目 的和愿望,就要采取一定的方法、手段,通过手段和客观性相结合,并在客 观性中和自身相结合,以达到目的实现的愿望。这就是方法产生的原因,或 者说是方法的主观性。
  2.审计同样是人们一种有目的的实践活动。审计过程就是审计目的的实 现过程。人们根据审计目的来制定和运用审计方法。不同的审计目的,采用 不同的审计方法。自身的方法不足,就借用外来的方法;现有方法不足,就 创制(发现)新方法;总之,一定要有方法,一定要想方设法。这就是审计 方法的主观性——对主体的依从性、适应性。
3.研究审计方法的主观性,其目的不仅在于增加一种理论知识,而更重 要的是在于应用——把这一理论作为方法去解决实践中的问题。第一,从目 的性推理中我们已经知道,在推理的三项中,目的、主体是逻辑的起点,方 法、手段居于中项位置,它必须按主体的要求去向客体发挥作用。孤立的方 法。手段,一点意义也没有,什么也不是,而且,没有主体的关系,它根本 也不会产生(被发现)。因此,方法的作用,或者说作为中间环节的审计, 要按施控主体、委托人、授权人的目的、章程、法规行事。就审计来说,就 是要按宪法、审计法以及审计标准和准则去做。第二,既然方法具有主观性, 那么作为审计主体的审计机构和审计人员。就要积极去选择、寻找、刨制好 的审计方法,以完成审计任务。同样的一组审计方法,积极、善于利用者就 能够组合得好,产生效应;反之,就不能产生效应。在没有办法的情况下, 积极、善于发现方怯者就能够想出办法;反之,就没有办法。


























① 《逻辑学》上卷,第 37 页。

第二节审计方法的客观性


  1.这是理解方法的实状、方法产生的基础的重要一节。黑格尔对于方法 有过一段十分非常精辟、深刻并且十分著名的论述,即“方法就是对于自己 内容的内部自己运动的形的觉识”①所谓“自己内容”就是要研究的对象,或 目的性推理中的客体。所谓“内部自己的运动”就是对象自身矛盾发展的过 程。所谓“形式”就是对象在运动中的节奏、顺序和阶段。总起来说,方法 就是对于自己对象自身发展过程的节奏、顺序和阶段的认识、意识或觉识。 “方法与其对象和内容并无不同”,“方法就是事情本身的过程”①就是内在 于对象本身中的客观的东西。不同的对象便有不同的方法,对于对象内容的 觉识程度决定所用方法的水平。这就是方法的客观性。
  上一节论证了方法的主观性,说明方法与目的的关系,说明方法对主体 的依从性。但是,仅有主观性是不够的,还必须向前发展,还要具有客观性。 客观性的理论说明方法与对象、客体内容的一致性,说明方法产生或创制的 基础。
  2.审计活动是一个目的实现过程。在目的性推理中审计方法居中项,审 计主体通过它而与审计对象(审计客体)相联,或者说,作用于客体,使客 体发生符合主体意识的变化,以实现主体目的。根据审计方法的客观性理论, 审计主体要选择适当的方法,必须首先对审计客体自身运动内容及运动形式 作深入了解,将方法建立在正确可靠的基础上。
那么,审计方法的客观基础是什么呢?自然是审计对象自身运动的形式
——节奏、顺序、阶段等。什么是审计对象?这个问题比较复杂。从横的方 面说,有财务审计对象和管理审计对象之分;从纵的方面说,有直接审计对 象和间接审计对象之分。下面仅以财务审计为例,说明审计方法的客观基础。 如图(见下页)。
图的左栏指审计对象,右栏指审计方法基础。就左栏来说,会计活动(反
映和监督)是直接审计对象,经济活动(也有说财务收支的真实性、合法性、 有效性)是间接审计对象。这种划分法很可能引起争议。有的人非常忌讳说 会计是审计对象,而说经济活动或财务收支是审计对象。殊不知,经济活动、 财务收支的三性是总括名词、抽象概念。我们何处去查它们?采购的煤是大 同的,钢是鞍山的,它们经过生产过程变成了拖拉机远销给广大农村,而且 销货款又以预付的形式汇给了供料单位,??历史的推移,位置的转换,资 金形态的变化,我们根本无法窥见其本来的面目和真实的运动过程。我们只 有借助审计特有的方法(主要是查帐的方法)来对经济活动、财务收支的历 史遗迹和现状进行测试、鉴别和取证,以得出结论。那么,这些历史遗迹和 现状何处去寻?——会计,作为经济活动或资金运动过程的连续、综合反映 的一整套会计帐表,乃是审计的最直接的凭借和证据。这就是说,我们要想 检查经济活动状况或财务收支的三性,就须首先检查作为它们的反映形式的 会计帐表。如此,便形成了审计的直接对象和间接对象。
就上图右栏来说,作为经济活动或资金运动形式的觉识的会计方法是审 计方法的直接基础、浅层基础,是间接的、深层的审计方法的基础。深层与



① 《逻辑学》上卷,第 36 页。
① 《逻辑学》上卷,第 37 页。

浅层的结合、直接与间接的统一,构成审计方法基础的整体。
  3.审计方法客观性的理论,要求审计人员充分了解被审计单位的情况, 掌握审计对象的规律。就一个企业来说,就是要了解其生产经营规律、资金 运动规律、会计反映规律、经济错弊形态及规律等等。每次审计经验、每个 审计案例,不管是成功的、失败的,都是有意义的。各行各业、各种类型的 审计要掌握各自审计对象的规律,就要积累大量审计案例。现在我们所看到 的资料,从审计案例来说,不仅数量极少,而且多数是介绍成功的经验,看 不到失败的教训。还有一个缺点是,只谈错弊事实和处理结果,不谈审计过 程和审计方法。错弊事实和处理结果本身具有方法论意义,它能告诉我们. 被审计单位在哪方面发生什么问题,对今后审计起借鉴作用;但是,如果简 述一下审计方法,比如说,审计是如何发现疑点、查对清楚的、岂不更好?!
  
第三节审计方法的现实性


  1.本节所谓的“现实”,不是一般所理解的“现行”之意,而是指实际 存在的事物。本章第一节讲了审计方法的主观性,第二节讲了审计方法的客 观性。光有主观性不行,必须向前发展,具有客观性;光有客观性也不行, 还要有客观性与主观性的结合——现实性。现实性是主观性与客观性的统 一。以审计方法而言,其产生和存在首先要有主观性;没有主观性,没有实 现目的的愿望,方法就成为无用之物,当然也不会被发现、被采用。但是, 仅有主观愿望,仅有创制和采用方法的目的不行,还要有符合客观规律的、 与对象自身运动形式相一致的客观性。主、客观的正确的而不是随意的结合, 才能产生现实性,才能产生具有现实性的审计方法。
  2.现实性的审计方法不是主观性和客观性的随意结合的审计方法,而是 二者正确结合的审计方法。所谓正确结合,就是在当时的历史条件下、在一 个具体环境中,所能达到的并已实现了的结合。同样目的的财务审计,在普 遍使用算盘的年代与已经发明计算机的时代就有不同的方法和不同的结合形 式;在人们只掌握详细检查法的时期与人们已掌握抽样检查、重点检查法时 期自然也有不同的审计方法和不同的主客观结合形式。对于对象自身发展过 程的节奏、顺序和阶段有透彻了解与只了解皮毛的,其结合形式自然也不同。 对于对象情况全然无知的,也就是缺乏客观性的,根本谈不上结合;纵然盲 目地、生硬地制造一种结合、一种方法,其结果除开极个别由于偶然的缘故 可能产生某些效应之外,就一般情况而言,必然是失败、碰壁。按照黑格尔 的观点,这种所谓方法,尽管作为一种现象、一个事实存在着,但它不是现 实的。因为现实的必定是合理的,只有合理的才是现实的。
3.由此我们得出对于审计方法的评价标准:(1)既有主观性,又有客观
性,而且能够实现主、客观正确结合的方法,是现实的、好的方法,这种方 法能够很好地实现审计目的。(2)主观性或客观性不足,或不能正确结合的 方法,是现实的但不是最佳审计方法,这种方法只能在一定程度上实现审计 目的。(3)有主观性但是属于错误的、邪恶的目的,纵然与客观性有很好的 结合,也不能是现实的好的审计方法,因为这种结合、这种方法是不合理的, 不正确的,而不合理的东西就不是现实的。

注释一审计过程


(一)研究审计过程的意义 过程是事物发展变化的连续性在时间、空间上的表现。事物由于自身的
矛盾运动,使其发展在时间上前后相继,在空间上连续不断,故形成一个发 展变化过程。
  黑格尔多次指出:真理是二个过程;它既不在单纯的结论,也不在单纯 的开端。开端总是不完备的,事情的本质并非单纯地寓干事情的开端,而更 重要的是寓干事情的开展过程之中。要真正地理解事情的本质,就得通过对 事情发展形成过程的了解与研究。①对事情过程了解得深透,才能达到对事憎 本质认识的深透,而这正是寻找正确方法的可靠基础。就审计而言,其基本 理论和方法也应从审计过程中去探求,去把握。这就是我们研究审计过程的 原因所在。
  过程分具体过程与总体过程,是二者的统一。按照单一事物与整个世界 相联的思想(莱布尼茨),我们将从单一审计过程开始,而后进到总体审计 过程的研究。这种研究方法在马列主义经典作家那里是不乏其例的。马克思 的《资本论》就是从“商品”这个资本主义生产最单纯的原素开始,而后进 到对整个资本主义生产关系的分析的。“某种商品和其他商品交换的个别行 为,作为一种简单的价值形式来说,其中就已经包含着资本主义尚未展开的 一切主要矛盾”②
(二)单一审计过程
  单一审计有许多种,但从内容上基本可分财务审计与管理审计两类。仅 以一次财务审计为例,其全过程是:
委托—→受托检查—→处理
(Ⅰ———Ⅱ———Ⅲ) 第一阶段(Ⅰ),委托(委派)机关提出审计任务与要求,是过程的起
始,表现出审计的目的性;第二阶段(Ⅱ),受托者进行审计检查井就审计
结果提出报告,是目的的“外化”,是观念向实在的转化过程;第三阶段(Ⅲ), 对审计报告中反映的问题进行处理,是过程的终了,表现出目的的实现;整 个说来,一次审计过程是一个目的实现过程。目的在全过程中起着积极的推 动作用。
Ⅰ.目的,是全过程的动力,但不是最初动因。审计目的的产生可探究至
人类生存的需要,社会生产和经济发展的需要。审计目的作为一种意识,是 客观存在的反映,受客观存在的制约。社会发展的原始阶段,生产力水平低 下,产品没有剩余,没有私有制和私有观念以及随之而来的种种弊端,因而 也就没有监督包括审计监督的需要。而当社会发展进入私有制、阶级对立与 斗争时期,由于种种消极因素妨碍经济发展,人们便产生了解决这一问题的 念头即目的。人受饥渴限制便会产生超出限制的冲动,人受疾病折磨的痛苦 便会产生摆脱痛苦的冲动,也就是要向没有饥渴没有痛苦的方面转化,转到 饥渴和痛苦的反面。同样,人们在经济治理中感到种种弊端对经济发展的损 害的担忧与愤懑,便产生一种消除担忧与愤懑的冲动。冲动驱使人采取各种



① 参见《精神现象学》序言。
② 《哲学笔记》,第 190 页,人民出版社 1959 年版。

手段去摆脱和消除担忧与愤懑,而审计就是达到这种目的的手段之一。这就 是审计产生的原因。审计产生之后,根据授权机关的规定或委托单位的委托 进行工作,使整个审计发展进入第二阶段。
  Ⅱ.由于矛盾的驱使,目的“外化”为审计检查,进入发展的第二阶段。 第三阶段同样要经过三个阶段,如下所示:
审计计划—→审计实施—→审计报告
(A———B———C) A.审计计划是使审计任务具体化,形成审计方案。
  B.审计实施(审计检查)是使计划变为实际,使观念转化为现实。在审 计实施中方法成了中介,属于本段推论过程中间环节,如下所示:
端项——中项——端项 主体——中介——客体
  审计主体通过审计中介(手段)与审计客体相联(作用于客体),实现 主体向客体的转化。注意:主体与客体、目的与手段的相对性。①在审计全 过程中,目的性阶段委托机关是主体。②在受托检查阶段(Ⅱ),审计计划
(A)是目的,审计实施(B)是手段;而从审计全过程来说,整个受托检查 阶段都是手段,委托阶段则是目的。再往上推论,整个审计乃至国家机关都 不过是一工具手段而已。
C.审计报告是提交及映审计结果的审计文书,它是审计计划与审计实施
的统一。不论停留在计划阶段(A),还是停留在实施阶段(B),都不能使 审计向前发展,以进入下一阶段。
Ⅲ.处理是审计全过程中的最后阶段,也是审计目的的实现阶段,目的在
第一阶段(Ⅰ)只是作为任务而出现。至第二阶段(Ⅱ)它就发展为审计检 查。在审计检查中,审计主体通过手段(审核检查或检验)与审计客体相联, 产生出作为联系结果的审计报告。此时审计目的与审计结果处于对立状态。 也就是审计出的问题并未解决,整个国的并未实现,必须继续向前发展,进 到处理阶段(Ⅲ)。通过对存在的问题的处理,才能调整关系,消除对立, 主体与客体统一到共同目标、共同轨道上来,达到融洽一致,更好地向前发 展,从而实现一次审计的目的,终结一次审计过程。一次审计过程的终结, 就是另一次审计过程的开始,如此循环往复,以至无穷。
表 1 各种类型审计过程分段及审计职权比较
说明:
  ①委托(Ⅰ)与受托(Ⅱ)两职权之间的虚线“?”表示逐次委托;不 带虚线的表示一次性委托(或委派)。各国政府审计(国家审计)和部门、 单位内部审计都实行一次性委托,民间审计(社会审计)都实行逐次委托。 委托方式的不同,是政府、部门、单位审计与民间审计的显著区别之一。
  ②正因为上述委托方式的不同,才使得一些人对社会审计(民间审计) 的职能产生不同的看法,说国家审计的职能是监督,而社会审计的职能是“服 务”。单单从委托与受托这一段的关系看,社会审计确系在对委托单位负责, 为委托单位服务,但是从审计全过程看则不然。就是说,社会审计的“服务” 有的是服务(管理),有的则是监督。例如对企业资金的验证,看起来是为 委托单位服务,实际是监督。如果企业资金分文不差,还有什么必要去搞验 证?之所以要验证,还是唯恐有误。这种性质在委托单位确定对企业资金要 验证时,也就是在目的性阶段就已形成了,而审计使主观日的客观化而已。
  
至于本来就以检查、分析和评价企业管理效能和经营策略为主的管理审计, 不论在何种类型审计中它邵是服务(管理)。这个不在此限,不过它的这种 性质也是在目的性阶段(Ⅰ)就已确定了的。了解一种类型审计职能的形成 和发展,应从这个阶段开始。
  ③司法监察型审计除了有审计检查权之外,还有处理权和部分处理权。 如法国审计法院对贪污舞弊的会计人员有庄审判决权,西班牙审计法院对违 法者有罚款、赔偿和行政处分权,我国国家审计只有经济处置权,等等。而 非司怯监督型审计却只有审计检查权。为什么同样审计目的却有不同的处理 权限?这与各该审计目的在实现过程中所处的外部条件密切相关,是一个须 作专门研究的课题。
  ④不论何种类型审计,在审计检查阶段(Ⅲ)的职权和工作程序大体都 是一致的。这是研究世界各国、各种类型审计的共同基础,也是狭义审计学 的研究领域。与之相对应,包揽审计全过程的(Ⅰ—Ⅱ—Ⅲ),则是广义审 计学的研究领域。
  ⑤处理阶段必不可少,审计结果不论有无问题,不论处理权属于谁,都 要作出处理。没有这一阶段,主观与客观仍处于对立状态,不能再前进一步 而达到统一,因而也不能最终实现审计目的。至于处理算不算审计职能的问 题,授权机关既然将这一权力交赋审计部门,而从一些司法监察型审计实际 情况看,它们也确实完成了这一委托,就是说,它们具有这样功能,所以应 算是审计职能,虽然它并不具有普通性。不过从第三阶段(Ⅲ)性质看,对 审计机构的这种授权不应再有扩展。审计部门处理自己审计出的问题自然有 其方便之处,但其局限性的存在也是不可否认的。
⑥同一审计目的为何产生出不同类型的审计,如政府审计,内部审计和
社会审计?笔者认为,这是由于它们所处地位或外部条件不同所致。被设置 在政府就是政府审计,被设置在民间就是民间审计等等。
(四)总体审计过程
  单一事物与整个字宙相联,一次审计过程是鳖个审计历史进程的缩影。 一次审计是一个目的实现过程,整个审计历史也是一个目的实现过程。从审 计发展的动力——内部矛盾的发展转化看,一次审计是批判性向建设性的转 化过程(监督→服务),整个审计历史进程也是如此,不过形态不同而已。 一次审计的批判性是以监督形式出现的,其建设性是以管理(服务)形式出 现的;而整个审计其批判性则是以财务审计形式出现的,其建设性是以管理 审计形式出现的。
  其次,上文所述单一审计过程系侧重于审计检查方面,而且是以财务审 计为例;如果全面考察一下,当会发现单一审计过程还有其他诸多方面尚未 加以揭示,而这些方面有的已在总体过程中表现出来,如审计管理过程、人 事教育过程、审计质量监督过程、档案管理过程、情报工作过程、科学研究 过程等等。我们要将这些过程中现在还潜在地存在着或已以萌芽状态显露出 来的许多审计真理发掘整理出来,用以推动总体审计过程的研究,并经过单 一与总体审计过程研究的综合,揭示出更多的审计真理。
  总之,审计过程这一范畴的内涵相当丰富,应引起学界注意。对审计过 程的研究可视为探索审计真理的一个新途径;未来的“广义审计学”框架就 以它的理论作基础也未可知。
  
注释二审计规律


  审计,不论是国家审计(政府审计)、内部审计、社会审计(民间审计), 都是经济发展的结果,都出自管理(广义的)的需要。不论管理学家把管理 分几个方面,但从辩证观点看,管理只有两个方面:正与反、管理与监督。 管理(狭义的)解决正面问题(导),监督解决反面问题(塞);二者的统 一,构成经济上的全面管理。审计属于后者,它是适应经济监督需要的产物。 经济监督的需要基于经济弊端的存在,而经济弊端的存在又根源于私有制和 私有观念、阶级和阶级斗争的存在。经济弊端存在的社会基础不消灭,经济 弊端的存在就是必然的,而作为经济监督工具之一的审计也就有其存在价 值。审计随着经济弊端的存在而存在,也必将随着经济弊端的消亡而消亡。 问题是,审计是以什么形式、通过什么途径来不断改变自己的形态以适 应经济发展的需要,并最终走上自己的反面的?在发展过程中,各类审计—
—国家审计、内部审计以及社会审计之间又有怎样的联系和差别?内部审计 在这一发展过程中又有什么特殊规律?
  笔者认为各类审计发展的总趋向有点象英文字母“Z”,所以下面就用 Z 形图来表示:
Ⅰ——第一阶段(财务审计阶段)
Ⅱ——第二阶段(管理审计阶段)
·——阶段转变临界点 审计不论从总体还是从某一分支即上述审计某一类型来说,其产生和发
展都有一个共同规律,就是:从财务审计开始向管理审计发展(F 一 M),最
终后者取代前者(注意,这里将一般所称管理审计、经营审计或 3E 审计、绩 效审计以及我国的经济效益审计都列入了管理审计范畴)。管理审计取代财 务审计不是突然实现的,不是一下完成的;而是经过长期的共同存在与发展, 通过量的渐变过程而后实现的。管理审计产生的开始,就是财务审计消亡的 开始。当财务审计对管理审计占居优势时,是谓财务审计阶段(Ⅰ);一旦 财务审计失去优势,也就是管理审计对财务审计占居优势时,这便是管理审 计阶段(Ⅱ)。此时,财务审计虽不占居优势,但仍占相当比重,至其完全 消亡还有相当一段距离。
财务审计与管理审计的发展变化受制于社会发展,首先是社会经济发展
的进程与要求。经济发展的进程需要审计监督,审计就合乎规律地产生;经 济发展的进程不需要审计监督,审计就合乎规律地消亡。审计消亡从形式上 看不是审计由强而弱,从有到无;而是由一种审计形态逐渐演变为另一种审 计形态。这另一形态的审计不论在形式上还怎样保留着审计外壳,但实质上 已经不是审计了。也就是说,作为经济监督工具的审计已不复存在,它完全 变成一种管理性质的东西。这种性质的审计就是管理审计,其任务不是或主 要不是查错防弊,不是去审查财务报表和会计帐目的真实性、合法性;而是 利用财务会计资料和非财务领域的各种管理资料进行比较分析,以得出改善 经营管理,获得更大经济效益的建议,供管理当局参考。此时的审计是领导 者管理经济的参谋和助手,是广受各方欢迎的服务工具。这也是现在国内一 部分人最向往的一种审计形式,只不过普遍推行这种审计还是将来的事,不 是现在所能实现的。现在我们还不具备这种条件。为了实现这一目标,还须 作长期艰苦努力。

第三章审计方法的体系

第一节体系的意义


  1.科学只有作为体系才是现实的。“真理存在的真正形态,只能是真理 的科学系统。”①审计学体系的建造,审计方法论体系的建造,都是不容迟疑 的。审计学、审计方法论,只有把从别的学科借用的理论和方法同自身特有 的理论和方法结合起来,形成一个具有内在联系、具有逻辑必然性的理论体 系之后,它才称得上是一门独立的学科,才能具有自己的独立的地位。
  2.胡绳曾经撰文指出:“??学科的建立是很不容易的,有些学科在初 建阶段或过分偏重于实际应用,或暂时主要从国外引进一些东西,因而难免 产生一些问题,显得有些幼稚,这是可以理解的。理论的成熟不是一件容易 的事,要形成一套完整的理论体系,决不是经过短时间的努力就能一时而 就。”②这一观点也切合我国审计学的情况。从这一观点出发,我们艰苦探索, 大胆创新,争取在方法论上有所突破,用以推进整个审计理论体系的形成。
3.关于扬弃。在哲学方面,黑格尔认为,“一般地驳斥哲学体系并不是 意味着抛弃它,而是进一步发展它,不是用其他的、片面的对立物去代替它, 而是把它包含在某种更高的东西之中”。①那种把历史上一切哲学体系都说成 是彻头彻尾的错误,简单地加以抛弃,不过是一种外在的驳斥。正确的驳斥, 应当是把它放到一定的历史发展过程中,把它包含在更高的思想体系中,去 评判、去理解。在审计学方面,就审计方法体系而言,中国也好外国也罢, 有许多种。我们并不对谁加以贬低或抬高,而是本着历史观点,兼容并包, 将各种体系汇集起来,融为一体。下一节我们将有代表性的几种体系提出, 然后加以比较、评论,并提出新体系。































① 黑格尔:《精神现象学》,第 12 页。
② 《社会科学面临的形势和任务》,《中国社会科学》1988 年第 4 期。
① 转引自列宁《哲学笔记》,第 177 页。

第二节审计方法体系的发展现状

1.陈元燮体系在《试论审计的方法体系》一文中提出。
——根据审计对象形成的审计方法体系
(1)财务审计的方法:a.重点法,b.观察法,c.调节法,d.鉴定法。
  (2)帐证审计的方法:a.核对法,b.验算法,c.审阅法,d.查询法,e. 比较法,f.分析法。
  (3)电算系统审计的方法:a.绕过电算系统审计法(电算系统外围审 计),b.通过电算系统审计法(电算系统处理过程审计),c.利用电算系统 审计法(电算化审计法)。
——根据审计内容形成的审计方法体系
(1)财务审计的方法(前面已述 10 种审计方法)。
  (2)法纪审计的方法。专门方法主要有:a.调查法,b.检举法,c.座谈 会法,d.假设法,e.核实法。
  (3)效益审计的方法,a.因素分析法,b.趋势分析法,c.成本效益分析 法,d.比率分析法,e.价值分析法,f.投资效果分析法。此外,有时还用工 业生产技术上的一些分析方法。
——根据审计范围形成的审计方法体系
(1)全查法(细查法)。
  (2)抽查法,a.任意抽样法,b.判断抽样法,c.统计抽样法(根据国外 经验,主要有属性、显现、行业、变量抽样方法四种)。
——根据审计证据形成的审计方法体系
  (1)基本审计方法:主要包括盘点、鉴定、核对、验算、审阅,分析法 等。
(2)辅助审计方法:主要包括查询、调节、比较、观察法等。
——根据审计顺序形成的审计方法体系
(1)顺查法
(2)逆查法
——根据审计发展过程形成的审计方法体系
(1)详细审计的方法
(2)资产负债表审计的方法
(3)财务报表审计的方法
(4)现代审计的方法
  2.王文彬体系、娄尔行体系前者见于王文彬、黄履申《审计学》,后者 见于娄尔行主编的《审计学概论》。为便于比较,兹将两个体系并录于后。
王文彬体系 第一章审计的意义和任务 第一节审计的意义 第二节审计的任务
第三节审计的指导思想和审计人员的条件 第四节审计的组织机构 第二章审计的种类和方法 第一节审计的种类
第二节审计的基本方法:1.核对法,2.审阅法,3.询法,4.分析法,5.

推理法。 第三节抽样审计法:1.任意抽样法,2.判断抽样法统计抽样法。 第三章审计的程序
第一节审计的准备阶段 第二节审计的进行阶段 第三节审计的终结阶段 第四章内部控制制度的审计 第五章货币资金的审计 第六章固定资产的审计 第七章材料的审计 第八章工资的审计 第九章生产费用和产品成本的审计 第十章产成品的审计 第十一章销售和利润的审计
第十二章结算业务和银行借款的审计 第十三章专项资金和国家基金的审计 第十四章财经纪律检查 第十五章审计报告书
娄尔行体系
第一章绪论 第一节我国经济发展的现阶段需要审计 第二节审计的对象 第三节审计的职能、任务和作用 第四节审计的本质 第五节审计的产生和发展 第二章审计的分类 第三章审计机构、审计人员和审计准则 第四章审计证据和审计标准 第五章审计方法
第一节审计方法的选用
第二节审计的一般方法 第三节审计的常用方法
一、审查书面资料的方法:a.核对法,b.查询法,c.比较法,d.分析法,
e,顺查法,f.逆查法,g.详查法,h.抽查法。 二、证实客观事物的方法:a.盘点法,b.调节法,c.观察法,d.鉴定法。 第六章统计抽样在审计中的应用
第七章内部控制制度及其评审 第八章审计程序(小节同王氏体系) 第九章销售、生产和购入业务审计 第十章货币资金和财产物资审计 第十一章结算业务、借款和基金审计 第十二章利润和税金审计 第十三章财务成本报表审计 第十四章财政审计

第十五章财经法纪审计 第十六章经济效益审计 第十七章业务经营审计 第十八章管理审计 第十九章内部审计
第二十章中外合资经营企业审计问题 第二十一章电算系统审计 第二十二章审计报告和审计档案
  3.凯耳体系见美国沃特·凯耳、威廉·伯尹顿、理查德·齐格勒合著《现 代审计学》。
第一部分基本关系 第一章审计职业 第一节审计概念 第二节审计种类 第三节审计师的种类 第四节公共会计职业 第五节职业管理
第六节公证会计师事务所的其他服务
第二章财务报表审计 第三章接受审计业务和编制审计计划 第四章审计证据和工作底稿 第二部分研究和评价内部控制 第五章内部控制原理和检查的概念 第一节内部控制要素 第二节实现现场工作第二标准的方法 一、标准的范围和目标
二、方法概论:a,系统检查,了解客户的控制系统,b.依从测试,确定
控制程序是否发挥作用。 三、检查的初步阶段
四、检查的完成阶段:a.取得资料,b.核对对客户的了解,c、初步评价。
五、依从测试 六、对内部控制的最终评价 七、确定其他审计步骤的影响 八、报告严重缺陷 第六章电子数据处理系统的审计 第七章依从测试的系统抽样 第八章收入循环中销售业务的依从测试
第九章收入循环中现金收入和销售调整业务的依从测试 第十章支出循环中采购和现全支付业务的依从测试 第十一章工资和生产循环业务的依从测试 第三部分帐户余额的验证 第十二章实质测试中的审计抽样 第十三章现金和收入循环余额的实质测试 第十四章支出和生产循环余额的实质测试

第十五章投资和筹资循环的审计 第十六章损益表余额的实质测试与结束审计 第四部分审计报告和其他责任 第十七章编写关于财务报表的审计报告 第十八章其他审计报告和服务 第十九章职业道德
第一节基本因素 第二节行为规则的执行 第三节独立性、正直性和客观性 第四节一般标准和技术标准 第五节对客户的责任 第六节对同行的责任 第七节其他职责和义务 第八节内部审计师道德规范

第三节审计方法体系表(一)

1.对审计方法体系发展现状的看法
  ——陈元燮体系从审计对象、内容、范围、证据、顺序、发展过程六个 方面论证并提出了审计方法体系。黑格尔指出:“一个具体的东西,包含多 种多样的本质的规定”。在科学研究中人们通常从不同侧面对同一对象进行 研究,也就是研究这个对象的不同方面的质。例如对人的研究,其角度有医 学、生理学方面,也有生物化学方面,还有心理学、社会学等许多方面。对 审计方法体系的研究属审计学一个方面,而就方法自身来说,它又有许多方 面,有多种状的规定性,为了达到对方法本质的全面了解,必须对它进行多 方面的研究。据此我们肯定陈氏体系的价值。
  另一方面的问题是:这六种方法体系作为一个更大系统的子系统,它内 部各系之间的关系怎样?是不是有主次之分,即有一个比较能起主导作用 的,能够牵动其他体系的体系?在审计实践中如何应用?下一节将对此提出 看法。
——王、娄体系(1)王文彬《审计学》分 15 章,娄尔行《审计学概论》
分 22 章。娄书比王书多 7 章,总字数多 8.8 万,是王书的 1.3 倍。王书是
1984 年出版,娄书是 1987 年出版,后来居上,在内容上增添了经济效益审 计、管理审计、内部审计、中外合资经营企业审计、电算系统审计等章节。 除此而外,两书内容大体是相同的,虽然章节排列次序各异。
(2)王、娄二书都是审计学专著,对审计方法体系的构成,观点不够明
确,或者说没有专门论述。可以肯定的是,两书都把一般称作技术方法即检 查取证的方法称为方法,其他如审计程序、审计标准、内控制度测试、审计 证据和审计报告等,则单列章节论述,不算作审计方法。我们认为,从广义 上说,这些都是审计方法或者说都属于审计方法范畴。其中有的如审计程序 等直接就是方法,有的如审计证据等,中间有个方法问题,作为一个审计方 法体系,应将它们包揽进去。作为方法论研究对象的方法,往往是以规范、 章程、条例、准则甚至律令等相对确定的形式存在着的,审计方法范畴当然 不仅是检查方法、技术方法。①
(3)王、娄二书(国内其他审计学著作大体相同)的另一个显著特点是:
除绪论一章讲些理论以外,其余各章都是讲实务。可以说,现在的审计学包 括已见的国外审计学名著,实际都属于实用审计学范畴。审计学的逻辑起点 是什么?往后各章的发展,其逻辑必然性何在?这些都是不清楚的。
2.审计方法体系表(一)
(见第 46—47 页)
3.对审计方法体系表的说明
(1)审计方法在整个方法体系中属具体科学方法。如下: 哲学方法——一般科学方法——具体科学方法
  (2)审计方法在审计学体系中的地位,按上一章审计目的性推理过程, 居于中项位置。
(3)审计方法自身体系是: 普遍审计方法——特殊审计方法——个别审计方法



① 参阅本章注释。

  本表属普遍审计方法或一般审计方法。本表编制的指导思想有三点,即: 取广义、按过程,分层次。现分述于后。
  ——取广义。一般审计学论著只把审计检查的方法、技术方法列入审计 方法范畴,本表将全部审计方法都列入审计方法范畴。如:审计管理方法、 审计实务方法、审计教育与科研方法,等等。管理指领导力量,上层建筑; 实务指审计基本实践,审计基础;而教育与科研乃审计存在(审计管理和审 计实践)的反映,是为审计存在服务的。此种观点的理论根据就是历史唯物 主义,就是上述目的性推论的结果。有一点须指出的是,本表始终采用三分 法,但在推演的过程中只注意中间一个分支(一个系统),前后两个分支部 弃置不管。我们觉得,一个分支能够推演成功,其他分支就有可能推演成功。
  ——按过程。全部审计方法,仅收入本书的就有 100 种以上。这些方法 大都是基本的方法或方法元素,如果加以推演、结合,总数可成倍、成十倍 地增加。例如“审计报告法”,可发展为各行业、各部门的审计报告法(如 工业、农业、财政、金融??)、财务审计报告法、管理审计报告法,以及 详式、简式、条文式、表格式审计报告法等等。如此众多的审计方法,它们 的存在是杂乱无章的,还是井然有序的?从辩证法原理我们可以推断:既然 “方法与其对象内容并无不同”,而对象(事物)本身是有规律的,那么方 法也一定是有规律的。从系统论中我们知道,系统内各要素是相互联系和相 互作用的,而审计方法就系统观来看也是一个系统,所以其内部各种方法也 是相关的、有序的。那么,这个“序”是怎样的呢?实践家在摸索,理论家 在探讨,于是乎就有审计经验的出现,就有审计方法体系的产生。如本章第 二节所引证的(还有许多未引证的),从各种角度、各个方面论证并提出审 计方法体系。我们已经指出,每一种论证、每一个体系的提出,都是有道理 的,都反映了审计方法论的一个侧面,同时也是对审计理论的一个贡献。但 是另一方面,我们也已指出,在所提审计方法体系
人事管理方法
财务管理方法
图 7 审计方法体系表(一) 文书管理方法信息管理方法 档案管理方法科教管理方法 外部协调方法
内各系统之间的关系怎样?有无主次之分?实际工作中如何应用?我们
认为,在所有这些问题得到答案之前,可否试按“真理是一个过程”①的观点, 从侧重于审计过程方面来提出一个审计方法体系。本表已经推演出的“审计 实务方法”这一系统,就是从这方面努力的结果。我们认为,没有哪一项审 计不是一个过程,没有哪一个过程不可以划分为阶段或步骤的;而每一阶段、 每一步骤必然相应地有阶段审计方法、分步审计方法,——这些方法联结起 来,就构成分步、分段的方法,以至全过程的方法,即审计方法的整体。如 此建造起来的审计方法体系,是否符合客观实际,是否便于应用?有待广大 审计实践家、理论家批评。还有一点须说明:主张按此种方式建造审计方法 体系,并不排斥其他审计方法体系的建造方式,而只希望兼容并包,共同发 展,让实践来检验。



① 请参阅第二章注释——审计过程。

  ——分层次。过程是系统的过程,而系统是有层次的。本表除管理、教 科研两个分支外。中间一个分支——实务——已分到第五个层次,尚有技术 方法部分留待第二篇解决。
  通过已经进行的层次划分,一些看来似乎是性质泅异的方法不无道理地 连结在一起,构成子系统、系统,最后全部审计方法形成一个体系,一个有 机整体。在层次划分中,我们试探着将一些本来不视为方法实际是方法的方 法都尽可能地纳入我们的体系表中。例如,原来只将审计检查方法、技术方 法列入审计方法,其它如审计程序、审计标准(依据)、审计证据和审计工 作底稿等,都“直呼其名”,不叫审计方法;我们则在更高层次上进行概括, 使之在审计方法库中各就各位,各得其所。
  
注释某些概念的范畴归属问题
审计方法概论的下一页
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